1. Договорът за консигнация няма изрична правна уредба у нас, но по същността си е разновидност на комисионния договор.
Комисионен е договорът, по силата на който едно лице (довереник/комисионер) се задължава срещу възнаграждение по поръчка на друго лице (доверител/комитент) да извърши от свое име и за сметка на доверителя една или повече сделки. Или предметът му е сключването на тези сделки. Наричат се изпълнителни сделки и могат да бъдат различни (покупко-продажба, наем, превоз).
По отношение на комисионерството различаваме (макар и условно наречени) „комисионерство за покупка“ и „комисионерство за продажба“. В първия случай лицето комисионер се задължава срещу възнаграждение и по поръчка на доверителя да закупи определени стоки и услуги, предназначени за комитента (доверителя), докато във втория комисионерът се задължава да продава от свое име стоки (или услуги), които принадлежат на доверителя. Типичен пример на комисионерство за покупка (на транспортна услуга) е спедиционният договор, а на комисионерството за продажба – именно договорът за консигнация. По него страни са консигнаторът и консигнантът, като първият се задължава да продава стоките на консигнанта от свое име и за негова сметка.
Основните отлики на консигнационния от комисионния договор са, че той може да има за предмет единствено продажбата на стоки (а не и извършването на друг вид сделки) и се сключва за определен срок, след изтичане на който консигнанта (доверителя) има задължението да приеме обратно непродадената от консигнатора (комисионера) стока.
В горния смисъл се е произнесъл и ВАС с Решение № 655 от 15.01.2013 г. по адм. дело № 5331 / 2012 г. В него е посочено, че дефиницията на договора за консигнация го определя като разновидност на комисионния договор. Разбирането на теорията за възникващото от този договор правоотношение е като за система от сделки – учредителна, изпълнителна и отчетна. Спецификата на мандатните правоотношения е оценена от законодателя с уредбата в чл. 127, ал. 2 от ЗДДС, като било признато качеството облагаема доставка (такава, попадаща в предметния обхват на закона) на всяка от сделките.
Според Решение № 9303 от 3.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15914/2013 г. при консигнацията консигнантът предава на комисионера/консигнатор стока, за да я продава от свое име, но за сметка на консигнанта срещу възнаграждение. За съда през срока на продажба на стоката, тя остава собственост на консигнатора, а след нейното предаване консигнантът има право да търси сметка. Пак според този съд, дори в договора да липсва уговорка за даване на отчет, това задължение на консигнатора произтича пряко от текста на чл. 355 от Търговския закон.
Макар законът да не предписва изрично форма, в която трябва да се сключи един договор за консигнация, за да бъде валиден, той следва да се сключва в писмена форма. В противен случай, при възникнали спорове или разногласия между страните по него, би било трудно да се докаже какви всъщност конкретни уговорки и права и задължения е имала всяка една от тях по този договор.
2. Не подлежи на съмнение обстоятелството, че по отношение на консигнационните договори приложение намират нормите на чл. 6, ал. 2, т. 4 и чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, както и чл. 127 от същия закон (последният претърпя промяна, считано от 01.01.2017 г.).
Така понастоящем, когато е налице сключен консигнационен договор (по повод продажбата на стоки), при който консигнаторът действа от свое име и за сметката на консигнанта, се приема, че първият е получил и предоставил стоките (от свое име). Ще са налице обаче следните две доставки:
- доставка между консигнатора и третото лице (изпълнителна сделка, която можем да наречем условно първата доставка). Тя има за предмет продажбата на стоки, които принадлежат на консигнанта, извършвана от името на консигнатора – той винаги е доставчик по тази първа сделка.
Датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на ЗДДС (същото впрочем важи и за местоизпълнението). Това означава, че данъчното събитие ще настъпва на датата, на която консигнаторът продаде стоките (или част от тях) на трето лице. Изискуемост ще настъпва на същата дата, освен при наличие на авансово плащане от третото лице в полза на консигнатора. Данъчната основа в общия случай ще е равна на уговореното възнаграждение в полза на консигнатора, без самия ДДС (чл.25, ал. 2 от ЗДДС).
За документирането на тази доставка няма създадени специални правила. Ще се прилагат общите законови разпоредби. Това означава, че ако клиентите на консигнатора са данъчно незадължени физически лица, той не е длъжен да издава за продажбите фактури. Тогава обаче същите следва да се включат в отчета за продажбите по чл. 119 от ЗДДС;
- доставка на стоките – предмет на първата посочена доставка; това е втората доставка (или отчетната сделка) и по нея доставчик винаги е консигнантът, а получател – консигнаторът.
При тази втора доставка законът е определил, че датата на възникване на данъчното събитие ще се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие по първата доставка. От своя страна данъчната ѝ основа ще е равна данъчната основа на първата доставка, намалена с възнаграждението на консигнатора.
За датата на събитието следва да се каже, че на практика ще се прилага правилото на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 4 от същия закон. Според него фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка, е данъчно събитие – доставка на стока, което настъпва на датата на фактическото предоставяне на стоката (от консигнанта на консигнатора). Изключение в това отношение се наблюдава само при консигнацията на вестници, списания, книги и други печатни произведения или музикални записи (чл. 25, ал. 9 от ЗДДС).
Така данъчното събитие по сделката между консигнанта и консигнатора ще възниква на датата, на която стоките са фактически предадени (предоставени) на консигнатора. Фактурата за доставката следва да е издадена не по-късно от 5 дни от тази дата, т.е. ДДС ще се начислява още при фактическото предаване на стоката на консигнатора, а не тогава, когато той я продаде (от свое име, за сметка на консигнанта) на трето лице. Или по сделката, упомената в чл. 127, ал. 2, т. 2, буква „а“ от ЗДДС, изискуемост на данъка ще настъпва при предаването на стоката на консигнатора, освен ако преди това (по изключение) не е налице извършено от него авансово плащане в полза на консигнанта.
За мястото на изпълнение и за документирането на тази доставка няма създадени специални правила. Тъй като обаче и консигнантът, и консигнаторът са данъчно задължени лица, за възникващата помежду им доставка трябва задължително да се издава фактура с реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС.
По отношение формирането на данъчната основа обаче може да възникнат някои колебания. Казахме, че тя е равна на данъчната основа на изпълнителната сделка, намалена с възнаграждението на консигнатора. Но при договорите, попадащи в хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, отчетната сделката по правило настъпва преди изпълнителната. А е напълно възможно консигнаторът да не може да продаде всичката стока, която му е предадена от консигнанта. Така че данъчната основа по тази втора съгласно закона, но първа във времето доставка, поне първоначално – при възникването ѝ, следва да е равна на уговорената продажна цена на всички дадени на консигнация стоки, намалена с възнаграждението, полагащо се на консигнатора за всички тях.
Впоследствие, в случай че в рамките на уговорения срок консигнаторът не успее да продаде всичката стока, която е приел от консигнанта, той следва да му я върне. При което за нуждите на ДДС ще се състави кредитно известие към фактурата, която консигнатът е издал на консигнатора при предаването на стоките за продажбата им от името на последния.
Пример: Между две регистрирани по ЗДДС лица в началото на февруари 2018 г. е подписан консигнационен договор, съгласно който лицето „А” (консигнатор) се задължава да сключва от свое име и за сметка на лицето „Б” (консигнант) договори за продажба на стоки, собственост на „Б”. Срокът на договора е 3 месеца. Предадени са общо 100 бр. стоки (като за целта е подписан и приемо-предавателен протокол), всяка от които с цена от 500 лв. (без ДДС). Възнаграждението за „А“ е определено в размер 10 на сто от нетната цена на всяка продадена стока. Ако консигнаторът успее да постигне по-добра цена, превишението над 500 лв. ще се дължи на консигнанта.
Стоките са предадени на „А“ на 5 февруари. Уговорено е в началото на всеки от следващите три месеца консигнаторът да се отчита пред консигнанта за осъществените продажби.
Така в случая първата по време доставка е тази между консигнанта „Б“ и консигнатора „А“. Тя ще е с място на изпълнение на територията на България и ще подлежи на облагане с ДДС от 20 на сто. Датата на нейното възникване като данъчно събитие ще е 05.02.2018 г. – това следва от разпоредбите на чл. 6, ал. 2, т. 4 и чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. В 5-дневен срок от упоменатата дата доставчикът „Б“ трябва да състави фактура и да начисли ДДС. Данъчната основа ще възлезе на 45 000 лв. (50 000 лв. минус уговореното възнаграждение за „А“ от 5000 лв.). Начисленият данък, дължим от „Б“ още за февруари (преди стоките му да са продадени от консигнатора на трети лица), е в размер 9000 лв. Този данък е с право на данъчен кредит за комисионера „А“.
Впоследствие между „А“ и трети лица ще настъпят доставки на стоки, когато същите бъдат прехвърлени на клиентите на консигнатора. Ако приемем, че през февруари, март и април 2018 г. консигнаторът е продал съответно 40, 30 и 25 бр. от стоките, за първия от тези периоди той ще е начислил ДДС от 4000 лв., за втория – 3000 лв., а за третия – 2500 лв. (или общо 9500 лв.)
Останали са 5 непродадени бройки. Те се връщат на собственика им „Б“ (отново има съставен приемо-предавателен протокол – на 9 май). В 5-дневен срок от тази дата консигнантът трябва да издаде кредитно известие с данъчна основа от (минус)2250 лв. (5 х 450) и начислен данък от (минус) 450 лв. По този начин начисленият от консигнанта на консигнатора ДДС реално ще възлезе на 8550 лв. (9000 – 450). Разликата между начисления от „А“ ДДС на третите лица и този, който е с право на данъчен кредит за него, ще е 950 лв. (9500 – 8550). Или консигнаторът „А“ на практика ще дължи ДДС само върху своята добавена стойност от 4750 лв. (95 х 50), както и трябва да бъде.
Вижда се, че основен недостатък на този начин на третиране на консигнационните договори е, че консигнантите дължат ДДС на държавата още преди техните стоки да са реализирани от консигнаторите, въпреки че подобна реализация може и изобщо да не настъпи във времето. Това затруднява финансово лицата, които желаят да продават своите стоки на консигнация, но недостатъкът не е плод на излишен фискализъм от страна на нашия законодател, а произтича от правила на Директивата за ДДС.
3. В закона няма създадена разпоредба, съгласно която данъчният режим на изпълнителната сделка трябва да е непременно същият като този на отчетната сделка. Затова е възможно да се получи така, че консигнаторът да извършва доставки на стоки, които се облагат с нулева ставка (или пък са извън териториалния обхват на българския ЗДДС), а да е нужно консигнантът да начислява на консигнатора данък от 20 на сто за същите стоки.
Пример в това отношение ще са консигнационни договори, при които задължението на консигнатора е да продава стоките на данъчно задължени лица от Общността или на лица от трети страни (при което стоките се транспортират до друга държава членка или извън ЕС). Тогава неговите продажби (доставките по чл. 127, ал. 2, т. 1 от закона) биха могли да се третират като ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС или износ по чл. 28 от същия закон, облагаеми с нулева ставка на данъка. Доставките между консигнанта и консигнатора (тези по чл. 127, ал. 2, т. 2, буква „а“) обаче ще са облагаеми с наш данък от 20 на сто, по общия ред на закона.
