Криптовалутата и по-специално – биткойните, придобиват все по-голяма популярност, като напоследък за тях се говори и пише все по-често. Този факт, както и обстоятелството, че във връзка с третирането на сделките с тях за целите на ДДС вече има и практика на Съда на ЕС – Решение от 22 октомври 2015 г. по дело С-264/14, ще се спрем на това третиране, в светлината на упоменатото решение на СЕС. В най-общ план то се опитва да отговори на въпроса следва ли да се плаща ДДС за покупката и продажбата на единици от виртуалната валута „биткойн“.
1. Първоначално в решението на СЕС (т. 12) се посочва, че виртуалната валута може да се определи като вид нерегулирани, дигитални пари, които се издават и контролират от техните създатели и се приемат от членовете на специфична виртуална общност. Виртуалната валута „биткойн“ е част от виртуалните валути, наречени валути с „двупосочен поток“, които потребителите могат да купуват и продават в съответствие с обменния курс. Такива виртуални валути са аналогични на всяка друга конвертируема валута, що се отнася до използването им в реалния свят. Те позволяват покупката както на виртуални, така и на реални стоки и услуги. Виртуалните валути обаче се различават от електронните пари (съгласно определението в Директива 2009/110/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 г.), тъй като при виртуалните валути паричните средства не се изразяват в традиционната разчетна единица, например в евро (както е при електронните пари), а във виртуална разчетна единица, каквато е „биткойн“.
На база на преюдициалното запитване в решението също така се казва, че виртуалната валута „биткойн“ се използва главно за плащания между частни лица посредством интернет и в определени интернет магазини, които приемат тази валута. Виртуалната валута няма само един издател, а се генерира директно в мрежата чрез специален алгоритъм. Системата на виртуалната валута „биткойн“ позволява анонимно притежание и прехвърляне на суми в „биткойни“ в рамките на мрежата от потребители, които разполагат с „биткойн“ адреси. „Биткойн“ адресът може да се сравни с номера на банкова сметка.
2. Първият конкретен въпрос, на който се дава отговор с решението по дело С-264/14, е дали представляват възмездни доставки на услуга по смисъла на Директивата за ДДС сделки, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на определен марж – разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна.
В тази връзка съдът посочва, че съгласно чл. 2, параграф 1 от Директива 2006/112 подлежат на облагане с ДДС доставките на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на държава членка от данъчно задължено лице, действащо в това си качество. Разглежданите в главното производство сделки, които се състоят в обмяна на различни платежни средства, не попадат в обхвата на понятието „доставка на стоки“ по посочения чл. 14 от Директивата. Така е, защото виртуалната валута с двупосочен поток „биткойн“, не може да се квалифицира като „материална вещ“. При това положение интересуващите ни сделки представляват доставки на услуги по смисъла на чл. 24 от Директивата за ДДС.
Що се отнася до възмездния характер на доставката на услуги съдът припомня, че по смисъла на чл. 2, т. 1, б. „в“ от Директивата за ДДС една доставка на услуги е „възмездна“ и следователно може да подлежи на облагане с ДДС само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и полученото от данъчно задълженото лице възнаграждение. Такава пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят насрещни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (т. 27).
Съдът констатира, че в конкретния казус, във връзка с който е отправено преюдициалното запитване, е налице правоотношение между дружество и негови съдоговорители, в рамките на което страните по сделката се задължават взаимно да предоставят суми в определена валута и да получат тяхната равностойност във виртуална валута с двупосочен поток или обратно. Посочва се също, че възнаграждението, което дружеството ще получи за доставяната услуга, ще съответства на маржа, добавен от него при определянето на обменните курсове, по които то е склонно да продава и купува съответните валути. Или за съда тези сделки по обмяна на виртуална с друга валута се извършват възмездно.
Така на първия въпрос СЕС отговаря, че сделките по обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, и тази, по която той ги продава на своите клиенти, представляват възмездни доставки на услуги.
От казаното следва, че въпросните доставки попадат в предметния обхват на ДДС и за тях би могло да се дължи данък, ако се извършват от данъчно задължено лице в това му качество и доставките не са освободени съгласно изрична законова разпоредба.
3. Вторият въпрос, разискван в решението на СЕС, е дали доставките на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа (разликата) между цената, по която съответният оператор купува валутите, и цената, по която ги продава на клиенти, са освободени доставки на услуги на основание член 135, параграф 1, букви „г“ – „е“ от Директивата за ДДС.
В тази връзка съдът първо припомня, че освобождаванията по чл. 135, параграф 1 от Директива 2006/112 представляват самостоятелни понятия на правото на ЕС, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки. Термините, използвани за обозначаване на тези освобождавания, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на услуга, извършена възмездно от данъчно задължено лице. Все пак тълкуването на тези термини трябва да бъде съобразено с целите на освобождаванията, предвидени в чл. 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Не трябва да се стига до тълкуване, което би лишило освобождаванията от техния ефект (т. 33-35).
Съдът е посочил също, че целта на предвидените в чл. 135, параграф 1, букви „г“ – „е“ освобождавания е да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС. Освен това освободените от ДДС по силата на тези разпоредби сделки по естеството си са финансови сделки независимо от факта, че не е задължително да бъдат извършвани от банки или финансови институции.
Конкретно чл. 135, параграф 1, буква „д“ от Директивата за ДДС предвижда, че държавите членки трябва да освобождават от данък сделките, засягащи по-специално „валута, банкноти и монети, използвани като законно платежно средство“.
Сделките с нетрадиционни валути – тези, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство, представляват финансови сделки. Освен това при сделките по обмяна трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, могат да бъдат идентични, независимо дали става дума за обмяна на традиционни валути, обичайно освободена по силата на чл. 135, параграф 1, буква „д“ от Директивата за ДДС, или за обмяна на такива валути срещу виртуални валути с двупосочен поток, които, без да са законни платежни средства, са платежно средство, прието от страните по дадена сделка. Или от контекста и от целта на чл. 135, параграф 1, буква „д“ от Директива 2006/112 следва, че едно тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че тя се отнася единствено до сделките с традиционните валути, би отнело част от действието ѝ (т. 51).
Така съдът заключава, че чл. 135, параграф 1, буква „д“ от Директивата за ДДС се отнася и до доставки на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа (разликата) между цената, по която съответният оператор купува валутите, и цената, по която ги продава на своите клиенти. Този извод на съда би следвало да е идентичен и в случай че ставаше дума за всеки друг вид виртуална валута.
Същевременно за съда чл. 135, параграф 1, букви „г“ и „е“ от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че разглежданите доставки на услуги по обмяна на виртуална с традиционна валута не попадат в приложното поле на тези разпоредби.
От казаното следва, че когато данъчно задължено лице извършва (в това си качество) обмен на виртуална с традиционна валута срещу възнаграждение, явяващо се разликата между цените, по които то купува и продава валутата, лицето осъществява освободени доставки на финансови услуги съгласно чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Оттук следва, че за посочените доставки не трябва да се начислява ДДС, като за тях не се позволява и право на приспадане на данъчен кредит.
Независимо че за освободените доставки не се начислява данък, необходимо е да бъде определяна тяхната данъчна основа. Тук ще намерят приложение нормите на чл. 42, ал. 3 и 4 от ППЗДДС. Според тях, данъчната основа на извършваните като основна дейност финансови услуги (сделки) за покупко-продажба (обмен) на чуждестранна валута е положителната разлика (положителен марж) между отчетените съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти приходи и разходи от валутни операции, реализирани за данъчния период. Приходите и разходите от последващи оценки (преоценки) на чуждестранна валута не трябва да участват при формирането на данъчната основа. Когато за услугите са уговорени такси или комисиони, стойността им се прибавя към формираната данъчна основа, включително в случаите, когато тя е нулева величина.
За финансовите услуги не е задължително издаването на фактура (чл. 113, ал. 3, т. 2 от ЗДДС). За разглеждания вид услуги по обмяна на криптовалута от практическа гледна точка тя не би могло и да се състави. Нужно ще е обаче услугите да бъдат отразени в отчет за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС (той съдържа информацията, посочена в чл. 112, ал. 3 от ППЗДДС), за да попаднат в дневника за продажбите и данъчните им основи да намерят отражение в справка-декларацията за ДДС. Следва да се има предвид, че съгласно чл. 42, ал. 5 от ППЗДДС тук данъчната основа може да се отрази в дневника за продажби на един ред.
4. Знае се, че облагаемият оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС се формира не само от извършени облагаеми доставки. В него се включват и доставките финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС, когато са свързани с основната дейност на лицето (чл. 96, ал. 2, т. 2 и ал. 3). Това означава, че ако едно данъчно задължено лице извършва по занятие (или редовно) обмяна на виртуална срещу традиционна валута или обратно, то ще трябва да се регистрира по ЗДДС, щом облагаемият му оборот достигне (и надхвърли) границата от 50 000 лв.
От казаното обаче не следва, че всяко нерегистрирано лице, което е закупило и впоследствие продало свои биткойни (или друга виртуална валута), подлежи на регистрация по ЗДДС. Доставките, които попадат в предметния обхват на закона, са само извършените (възмездно) от данъчно задължено лице в това му качество. А ако едно физическо лице е закупило биткойни с цел вложение на свободни парични средства (инвестиция във виртуална валута) и впоследствие е продало същите, то не е осъществило продажбата в качеството на данъчно задължено лице. Това не е дейност, осъществявана редовно с цел системно получаване на приход, а е инцидентно разпореждане с лично имущество. Дори и при положителен марж от покупко-продажбата, надвишаващ 50 000 лв., подобно лице не трябва да се смята за задължено да подаде заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Причината е, че във връзка с покупко-продажбата на виртуалната валута то не осъществява независима икономическа дейност.
