Счетоводно третиране
Счетоводното третиране на безвъзмездно получени средства, независимо дали средствата са получени от бюджета на Република България или от Европейския съюз, е регламентирано в Счетоводен стандарт (СС) 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ“. Съгласно т.2 от този стандарт „правителствено дарение“ е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието. „Правителство“ по смисъла на СС 20 е всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище (т.2 от СС 20). С оглед на посоченото, безвъзмездните средства получени по европейски програми в общия случай попадат в обхвата СС 20, поради което за тяхното отчитане следва да се приложат изискванията на стандарта.
За да може да се приложи отчитането, регламентирано в посочения стандарт, трябва да е налице достатъчно сигурност, че предприятието получател ще спазва съпътстващите условия на финансирането и финансирането ще бъдат получено (т.3.1. от СС 20).
Принципът, заложен в счетоводния стандарт е, че безвъзмездно получените средства се отчитат счетоводно като финансиране, което се признава на приход в годините на отчитане на разходите във връзка с изпълнение на условията по дарението (финансирането). Изключение от този принцип се допуска, когато в закон е определен друг ред за отчитане. В конкретния случай не е налице закон, който да предвижда друг ред за отчитане, поради което в случая следва да бъде приложен общия ред за отчитане, посочен в стандарта.
Годината на признаване на прихода от финансирането, зависи от това какви активи или разходи се финансират по конкретния проект. Поради това счетоводното признаване на прихода ще бъде разгледано в зависимост от вида на активите и разходите, които са допустими за финансиране.
1. Финансиране на оборотни (краткотрайни) активи – суровини, материали и др.
Безвъзмездните средства, предоставени за финансиране на оборотни (краткотрайни) активи – суровини и материали се отчитат на приход в годината на отчитане на разхода, свързан с тези суровини и материали (т.3.2, буква „б“ от СС 20). Обръщаме внимание, че признаването на прихода в случая не зависи от момента на получаването на финансирането, а от момента на отчитане на разхода във връзка с него. Следователно ако разходът във връзка с финансираните суровини и материали е отчетен например през 2020 г., то през 2020 г. следва да се отчете и прихода от финансирането, независимо, че средствата могат да бъдат получени от дружеството през 2021 г.
2. Финансиране на амортизируеми активи (ДМА).
Безвъзмездните средства, предоставени за финансиране придобиването на амортизируем актив (ДМА) се признават на приход през годините, пропорционално на начислените за съответните години амортизации на този актив (т.3.2, буква „а“ от СС 20). В тази връзка признатото в счетоводството на дружеството финансиране се признава на приход през годините на амортизиране на придобитите с финансирането активи, а не еднократно в определена година. Обръщаме внимание, че признаването на прихода в случая не зависи от момента на получаването на финансирането.
Счетоводното отчитане на придобитият с финансиране амортизируем актив се извършва по общия ред на счетоводното законодателство, включително и начисляването на амортизация за него.
3. Финансиране на конкретно определени разходи (заплати, осигуровки и др.).
Въпреки че в СС 20 няма изричен текст, регламентиращ момента на признаване на приходите от финансиране, в случаите когато с проекта се финансира конкретен разход, а не актив, считаме, че признаването на приходите от финансирането следва да стане в годината на признаване на съответния разход, който се финансира по проекта. Това наше разбиране е в съответствие с:
- Възприетият принцип в СС 20 за признаване на приходите от финансирането успоредно с признаването на разходите, отчетени във връзка с финансираните активи и дейности;
- Принципът на текущо начисляване, съгласно който ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят;
- Изискването за съпоставимост между приходите и разходите, съгласно което приходите следва да се отразяват в периода, през който са отчетени разходите свързани с тях;
- Принципите и изискванията на Международните счетоводни стандарти (МСС)[1] и по-конкретно параграф 12 от МСС 20[2], съгласно който безвъзмездните средства, предоставени от държавата, се признават в печалбата или загубата на системна база през периодите, през които предприятието признава като разход съответните разходи, които безвъзмездните средства са предназначени да компенсират.
Независимо от гореизложеното обръщаме внимание, че в практиката, включително и в практиката на НАП се среща виждането, че в случаите на финансиране на разходи приложима е т.3.4. от СС 20, съгласно която правителствените дарения, получени от предприятията като компенсация за минали разходи или загуби, се признават за приход през периода на получаването им. Считаме, че тази конкретна разпоредба на СС 20, въвежда специфично отчитане за специфични случаи, различни от настоящия, а именно предоставяне на финансиране на предприятие, което в миналото е понесло някакъв разход, най-често в резултат на неблагоприятно за дружеството събитие със случаен характер (загуби в резултат на природни бедствия – катастрофи, наводнение, пожари и др.). Тази разпоредба би следвало да се прилага за дружество, което получава средства като компенсация за разходи/загуби, възникнали в предходен период, а не за дружество, което има право да получи средства срещу извършване от негова страна в бъдеще на определени разходи. В случай че е необходимо може да приложим практика на НАП и МФ, която практика понякога е разнопосочна.
Данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Данъчното третиране по ЗКПО ще бъде разгледано в два аспекта, отчитайки спецификите, които съществуват при финансиране на амортизируеми активи.
1. Финансиране на неамортизируеми активи и разходи
Отчетените счетоводни приходи по повод на финансирането за неамортизируемите активи и разходите са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Това означава, че отчетеният приход от финансирането е облагаем за данъчни цели. Посоченото данъчно третиране се базира на факта, че в ЗКПО не е предвиден специален ред за данъчно третиране на този приход от финансиране, в резултат на което прихода от финансирането е облагам на общо основание в годината на осчетоводяване.
2. Финансиране на амортизируеми активи
В ЗКПО е уреден специфичен ред за данъчно третиране, когато предприятие получава финансиране за амортизируем актив[3], а именно:
- Активът следва да се заведе в данъчния амортизационен план (ДАП) по данъчна амортизируема стойност равна на историческата цена (цената на придобиване) на актива минус финансирането за него (чл.53, ал.1 от ЗКПО). Следователно ако активът се финансира на 100% от европейската програма, той не се завежда в ДАП и за него не се признава данъчна амортизация. В случай че финансирането покрива само част от стойността на актива, данъчни амортизации се начисляват в размер съответстващ на частта от стойността на актива, финансирана от дружеството (не се включва частта, финансирана по програмата);
- Счетоводният приход от финансиране, отчетен по повод на този данъчен амортизируем актив, не се признава за данъчни цели (чл.68 от ЗКПО). Обръщаме внимание, че на практика това не означава, че е налице някакво данъчно облекчение за тези активи. При тези активи законодателят просто е преценил да не се признава за данъчни цели както разход[4] (данъчна амортизация), така и да не се облага прихода от финансирането, които разходи и приходи са причислими към финансирането. Казано с други думи техниката на данъчно регулиране е различна, но не и ефекта от данъчното облагане. Това е така, защото дали ще се признае „данъчен разход“ и едновременно с това ще се признае съответния „данъчен приход“ от финансиране или няма да се признае за данъчни цели разхода и няма да се обложи прихода от финансиране, в крайна сметка е едно и също;
- Счетоводно начислената амортизация за актива не се признава за данъчни цели по общия ред на закона (чл.54, ал.2 от ЗКПО).
[1] Обръщаме внимание, че съгласно т.3.2, буква „б“ и т.25.2, буква „б“ от СС 1 „Представяне на финансови отчети“, за нерешени въпроси в НСС, предприятието може да се позове на МСС.
[2] МСС 20 „Счетоводно отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ“.
[3] Данъчен амортизируем актив съгласно чл.48 от ЗКПО.
[4] Разходът или част от разхода, когато финансирането не е за 100% от стойността на актива.
