От началото на 2017 г. в нормативната уредба на ДДС са в сила няколко разпоредби, имащи отношение към доставките на услуги, свързани с недвижими имоти. Те (с едно изключение) не намират отражение в нашия ЗДДС, но въпреки това регистрираните по ЗДДС лица ще трябва да се съобразяват с тях. Причината е в обстоятелството, че става въпрос за разпоредби от Регламента за ДДС (Регламент за изпълнение № 282/2011 от 15 март 2011 г.). Те са въъведени с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, като, за разлика от останалата част от този регламент, влизат в сила от 1 януари 2017 г.
В т. 12 от въведението към Регламент (ЕС) № 1042/2013 е посочено, че за да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, трябва да се даде дефиниция на понятието „недвижими имоти“. И също така – да се определи близостта, която се изисква, за да се счита, че съществува връзка между една услуга и даден недвижим имот, като се изготви неизчерпателен списък с примери за сделки, идентифицирани като услуги, свързани с недвижими имоти.
За целта в Регламента за ДДС са създадени чл. 13б, 31а и 31б. Преди да се спрем на тях, ще разгледаме накратко специалното правило за мястото на изпълнение на услуги, свързани с недвижим имот, както и практиката на СЕС по проблема. Последното се налага, за да се разбере причината, поради която е създадена нормата на чл. 31а от регламента.
1. Знае се, че понастоящем услугите в общия случай се считат за извършени за целите на ДДС в мястото, където е установен получателят на услугата – ако той е данъчно задължено лице (лице, извършващо независима икономическа дейност). А когато услугата се оказва на данъчно незадължено лице, нейното местоизпълнение е там, където е установен доставчикът.
В закона обаче са налице и услуги, за които съществуват специални разпоредби за мястото им на изпълнение, които не зависят от обстоятелството какъв е статутът на получателя. Целта е да бъде спазен по-добре базовият принцип, че за местоизпълнение на услугите (и съответно – за място на облагането им) трябва да се приеме мястото, където се извършва фактическото им потребление.
Типичен пример за услуги, за които е въведено специално правило за мястото на изпълнение, са именно тези, свързани с недвижими имоти. Правилото се съдържа в чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС и чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС) и указва, че мястото на изпълнение на услуга, свързана с недвижим имот, е в мястото, където се намира недвижимият имот. То важи за услуги, свързани с недвижим имот, включително и такива, които не са изрично упоменати в посочените по-горе две разпоредби – изброяването в тях не е изчерпателно. За определяне местоизпълнението на тези услуги е без значение дали получателят им е данъчно задължено или данъчно незадължено лице – важно е единствено къде е разположен недвижимият имот.
Оттук и лесно се достига до извода, че щом недвижимият имот е разположен в България, местоизпълнението на свързаната с него услуга е на територията на нашата страна. Такива услуги ще подлежат на облагане по общия ред с български косвен данък от 20 на сто. И обратно – ако имотът се намира извън България, услугата не попада в териториалния обхват на ЗДДС и ще е необлагаема с наш ДДС. За нея данък ще се дължи съгласно законодателството на държавата членка или третата страна, в която се намира имотът. При положение че за услугата не е въведено обърнато данъчно задължение към получателя (когато той е данъчно задължено лице), извършването ѝ може да доведе до задължение за българския доставчик да се регистрира за целите на ДДС в съответната държава членка или трета страна.
2. В стопанския живот се наблюдава извършването на редица услуги, които в някаква степен са свързани с недвижими имоти и поддържат пряка или косвена връзка с тях. Не на всички тези услуги обаче местоизпълнението ще се определя съгласно специалните норми на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС и чл. 47 от Директивата за ДДС. И това се вижда най-добре от практиката на Съда на ЕС по въпроса.
Така в Решение на СЕС от 27 юни 2013 г. по дело C-155/12 четем, че единствено доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, попадат в приложното поле на чл. 47 от Директивата за ДДС. За СЕС такава връзка характеризира всички изброени доставки в упоменатата норма от директивата (т. 32 от решението).
Същевременно, пак според практиката на СЕС, една от основните характеристики на понятието „недвижим имот“ е, че той е привързан към определена част от територията на държавата членка, в която се намира. Затова, за да попадне в приложното поле на чл. 47 от Директивата за ДДС (и на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС), съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот (т. 34). Доколкото обаче много услуги са привързани по един или друг начин към недвижим имот, необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв според СЕС по-специално е случаят, при който точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставна част от доставката на услуги, тъй като представлява неин централен и абсолютно необходим елемент. За съда изброените в чл. 47 от Директива 2006/112 доставки на услуги, които се отнасят до използването или облагородяването на недвижим имот, или до управлението (включително експлоатиране и оценка) на такъв имот, се характеризират именно с обстоятелството, че самият недвижим имот е предмет на доставката (т. 35 и 36 от решението).
3. От казаното по-горе се разбира, че когато една услуга, поддържаща по принцип връзка с недвижим имот, не е сред конкретно посочените в чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС и чл. 47 от Директвата за ДДС, ще съществува несигурност относно мястото на нейното изпълнение и съответно – за данъчното ѝ третиране.
За да се внесе яснота по този въпрос и за да се уеднакви данъчното третиране на услугите, поддържащи връзка с недвижим имот, е създаден и чл. 31а от Регламента за ДДС. В неговата първа алинея ясно е указан упоменатият по-горе принцип, обусловен от практиката на Съда на ЕС, че услуги, свързани с недвижими имоти за целите на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти. Изведени са и два по-общи критерия, чието наличие позволява услугите да се разглеждат като услуги, имащи достатъчно пряка връзка с недвижими имоти. Това ще е така, когато услугите:
– произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги;
– се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.
Положителен момент тук е, че европейският законодател не се е задоволил само да открои едно по-общо принципно положение, но е посочил – в ал. 2 от чл. 31а на реглламента, и конкретни случаи на доставки на услуги, имащи пряка връзка с недвижим имот (отбелязвам отново, че изброяването не е изчерпателно). Сред тях можем да откроим:
- изготвянето на скици на сграда или части от сграда, проектирана за конкретен парцел земя, независимо дали сградата е издигната;
- предоставянето на услуги по надзор на обекта или охранителни услуги;
- изграждането или разрушаването на постоянни инфраструктури върху земя (като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване и канализация);
- работата върху земя, включително земеделски услуги, като оран, сеитба, напояване и торене;
- оценката на недвижими имоти, за да се определи стойността на дадено имущество;
- предоставяне на права за лов и риболов или достъп до салони в летища, или използването на инфраструктура (като например мост или тунел), за което се събират такси;
- поддръжката, ремонта и поправката на сграда или части от сграда, включително дейности като почистване, поставяне на плочки, тапети и паркет;
- посредничеството при продажба, отдаване под наем или аренда на недвижими имоти и при учредяване или прехвърляне на определени участия в недвижими имоти или вещни права върху тях (с изключение на посредничеството при осигуряване на настаняване в хотелиерския сектор);
- правните услуги, свързани с прехвърлянето на правото на собственост или вещни права върху недвижими имоти, като например нотариалната дейност, или услугите по изготвянето на договор за продажба или придобиване на недвижими имоти (дори ако основната сделка, водеща до правното изменение по отношение на недвижимия имот, не е осъществена).
В чл. 31а, ал. 3 пък се съдържат случаи на услуги, които имат отношение към недвижими имоти, но мястото им на изпълнение няма да се определя съгласно правилото на чл. 47 от Директивата за ДДС и това на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. Ще посоча част от тях:
- изготвянето на скици за сграда или части от сграда, ако не са предназначени за определен парцел земя;
- съхранението на стоки в недвижими имоти, ако никоя определена част от недвижимия имот не е предоставена на клиента за изключително ползване от него;
- предоставянето на рекламни услуги, дори ако това е свързано с използването на недвижими имоти;
- предоставянето на щанд на панаир или изложение, наред с други свързани услуги, като проектиране на щанда, транспортиране и съхранение на стоки, предоставяне на машини, полагане на кабели, застраховка и реклама;
- управление на портфейл от инвестиции в недвижими имоти;
- правни услуги, различни от посочените по-горе в последната точка, относно условията на договор за прехвърляне на недвижими имоти или за изпълнението на такъв договор, или за доказване на неговото съществуване, когато услугите не са конкретно свързани с прехвърляне правото на собственост върху недвижим имот.
Вижда се, че, макар да не включва изчерпателно изброяване на услугите, които поддържат достатъчно пряка връзка с недвижим имот, както и на тези, при които такава връзка липсва, чл. 31а от Директивата за ДДС съдържа не малка по обем информация, която е от полза за определяне на обстоятелството дали местоизпълнението на дадена интересуваща ни услуга, която има отношение към недвижим имот, попада в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, или трябва да се търси друга правна норма, съобразно която да бъде определено то.
4. В Регламента за ДДС е въведено и понятието „недвижим имот“. Целта е, видно от т. 18 от въведението към Регламент (ЕС) № 1042/2013, да се осигури еднакво данъчно третиране от държавите членки на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти. Според европейския законодател въвеждането на това понятие би могло да има значителни последици за законодателството и административните практики в държавите членки.
По силата на чл. 13б от Регламента за ДДС, за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за „недвижим имот” се счита:
– всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
– всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
– всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
– всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
Макар досега в българското законодателство в областта на ДДС да не е съществувала дефиниция на понятието „недвижим имот“, смятам, че въведеното с чл. 13б от регламента определение не се различава съществено от това, което съгласно българското общо гражданско и вещно право се разбира под „недвижим имот“. Затова не мисля, че въвеждането на подобна дефиниция в Регламента за ДДС ще промени по някакъв начин практиката в областта на ДДС у нас, отнасяща се до доставките на недвижими имоти и свързаните с тях услуги.
Независимо от заявеното от законодателя намерение въвеждането на понятието „недвижим имот“ да осигури еднакво данъчно третиране от държавите членки на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, дефиницията на въпросното понятие слевдва да се прилага във всички случаи, когато съгласно ЗДДС е нужно да се определи дали дадена вещ е недвижим имот, или не. Това следва от самата норма на чл. 13б, която не препраща единствено към доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, а има общ характер.
5. С новия чл. 31б от Регламента за ДДС се въвежда конкретна хипотеза, отнасяща се до сделка, при която едно оборудване се предоставя на разположение на клиента с оглед извършване на работа по недвижим имот. Според регламента в такива ситуации ще е налице доставка на услуга, свързана с недвижим имот, само ако доставчикът поеме отговорността за изпълнението на работата.
Презумпцията, че доставчикът носи отговорността за изпълнението на работите, може да бъде оборена с всякакви приложими фактически или правни средства. Приема се обаче, че доставчик, който предоставя на клиента оборудване заедно с достатъчно персонал за експлоатацията му с оглед извършване на работите (по недвижим имот), е поел отговорност за изпълнението на тези работи (чл. 31б, ал. 2 от Регламента за ДДС).
В случай, че имате въпроси по темата или пред Вас стои данъчен казус от такова естество ние сме на Ваше разположение. Моля, използвайте формата за онлайн запитвания на balkantax.bg
