Коментар на Ивайло Кондарев – данъчен консултант в областта на ЗДДС
Лихвите, явяващи се цена за ползването на паричен ресурс или за лишаването от възможността за неговото ползване, могат да бъдат разделени на няколко вида в зависимост от критерия за класификацията им. От гледна точка на ДДС най-важен е този за основанието, на което се дължи лихвата. С оглед на него те биват санкционни и възнаградителни.
Санкционна е лихвата за забава – т.нар. „мораторна лихва“. Типичен пример за такава лихва (законна) е тази по чл. 86 от ЗЗД. В правната литература е прието, че наличието на действително парично задължение и виновна забава за плащането му са единствените предпоставки, за да възникне задължението, съответно правото на законна мораторна лихва. Тя е едно обезщетение за неизпълнение на гражданско задължение, независимо че има характер на санкция за лицето, което я дължи.
От своя страна възнаградителната лихва е тази, която се дължи за предоставен за ползване паричен ресурс. Пример в това отношение са лихвите, дължими по договори за банков кредит или за заем. За разлика от мораторната лихва, която може да бъде както законна, така и договорна, възнаградителната лихва следва изрично да се уговори.
1. Нормативна уредба и третиране по ЗДДС
1.1. Общи положения
На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставките е равна на възнаграждението, дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от трето лице, без ДДС. Всякакви плащания на лихви (и неустойки), които имат обезщетителен характер, не се смятат за възнаграждение по доставка.
От посочената законова разпоредба излиза, че всички лихви с обезщетителен характер, които биват изплащани на доставчика от получателя на доставката, не се включват в данъчната ѝ основа и за тях не се начислява ДДС, дори и доставката да е облагаема.
Също така, лихвите с обезщетителен характер не трябва да участват в изчисляването на коефициента по чл. 73, ал. 5 от ЗДДС за определяне на размера на частичния данъчен кредит. От нормите на чл. 73, ал. 3 и 4 от закона се вижда, че този коефициент се пресмята на базата на данъчни основи на доставки с право и без право на данъчен кредит. Или при неговото формиране не вземат участие суми, които не са част от данъчна основа на осъществени доставки (изключение правят субсидиите, посочени в т. 6 от чл. 73, ал. 4).
1.2. Документиране на лихви с обезщетителен характер
След като данъчната основа на доставките не включва лихвите с обезщетителен характер, за плащането им не е нужно издаването на фактура по смисъла на чл. 112 и сл. от ЗДДС. Затова и съгласно чл. 84 от ППЗДДС за тяхното документиране не се издава данъчен документ, а се съставя документ, удостоверяващ плащането им. Което означава, че за лихвите с обезщетителен характер следва да се издава първичен счетоводен документ с реквизитите по чл. 6, ал. 1 от ЗСч, от който да се вижда, че по съответната доставка се заплащат лихви за забава. Същият може да бъде с наименование „Протокол” или „Фактура по чл. 6, ал. 1 от ЗСч”, но това няма да бъдат данъчните документи „фактура” и „протокол” по смисъла на чл. 112 от ЗДДС. Затова документът не подлежи на отразяване в дневника за продажбите на съставителя му, нито в този за покупките на клиента. Той служи за отчитане на приход от получилия обезщетението (лихвата) и за разходооправдателен документ за лицето, което я е заплатило.
Изводът, който следва да бъде направен от казаното дотук, е, че за лихвите, които имат обезщетителен характер, т.е. мораторните лихви (лихвите за забава), не се начислява ДДС. Тяхната стойност не трябва да влияе върху размера на данъчната основа на доставките, независимо дали те се дължат от получателя по сделката на доставчика по нея, или от него на клиента му.
1.3. Лихви, които се явяват (част от) данъчна основа на доставките
Важно е да се има предвид, че когато лихва (или сума, наречена „неустойка“), се окаже част от дължимата насрещна престация на доставчика, т.е. част от полагащото му се възнаграждение за извършената от него доставка, тя се включва в (добавя към) данъчната основа на доставката, независимо дали същата е облагаема или освободена. Самото отразяване (включване) в данъчната основа става или още в самата фактура, или със съставянето на дебитно известие – ако фактурата е вече издадена към датата на дължимост на лихвата (неустойката).
Когато става въпрос за възнаградителна лихва, често самата тя се явява данъчна основа на извършената доставка. По правило обаче възнаградителната лихва се оказва освободена от облагане с ДДС. По тази причина, макар и формираща данъчната основа, подобна лихва не подлежи на облагане с данък. Пример в това отношение са лихвите по договори за паричен кредит и заем (освободени съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС), лихвите по договори за финансов лизинг (когато доставчикът не е избрал доставката на финансовата услуга да е облагаема).
Също така, по изключение страните по сделката може да са договорили под формата на лихва (или неустойка) увеличаване или намаляване на възнаграждението, което се полага на доставчика за осъществената от него доставка. В такива ситуации следва да се коригира цената по сделката, съответно ще бъде увеличен или намален и размерът на начисления за нея ДДС. В действителност обаче тук не става въпрос за обезщетение, а за договорена промяна в размера на възнаграждението, дължимо в полза на доставчика.
2. Практика на НАП за лихвите (и неустойките) със „санкционен характер”
Известна е тезата на приходната ни администрация, че неустойките и лихвите със санкционен характер са част от данъчната основа на доставките и съответно могат да бъдат облагаеми с ДДС.
Така в Разяснение № 96-00-20 от 18.01.2013 г. относно данъчно третиране на лихви за просрочие по реда на ЗДДС от НАП посочват, че в практиката се разграничават няколко вида лихви и неустойки и за да се определи дали съответната сума следва да се включи в данъчната основа е необходимо да се извърши преценка относно характера на лихвата (неустойката).
Според писмото лихвите и неустойките могат да бъдат разделени на такива с обезщетителен (компенсаторен) или със санкционен характер. С обезщетителен характер са тези лихви и неустойки, които обезщетяват страната по договора, която е претърпяла увреждане, вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна. Докато лихвите и неустойките със санкционен характер са такива, които са уговорени между страните като допълнителна санкция, а именно, в допълнение на тази, която компенсира неизпълнението на договора и представлява заместваща престация. Според НАП, на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС лихвите и неустойките със санкционен характер се включват в данъчната основа.
Същата теза се поддържа и в други указания на НАП, като напр. Разяснение № 96-00-39 от 16.03.2017 г. относно прилагане на ЗДДС при извършването на посредническа услуга по продажба на недвижим имот и при определяне на данъчната основа на доставката.
Трудно бихме могли да се съгласим с разсъждения, според които съществуват неустойки и лихви със санкционен характер, които се включват в данъчната основа на доставките. Не може да се черпи основание от чл. 26, ал. 2, изречение второ от ЗДДС и да се твърди, че по аргумент от тази правна норма лихвите и неустойките със санкционен характер се включват в данъчната основа. Същата определя неустойките и лихвите с обезщетителен характер като такива, които не са част от данъчната основа на доставките, тъй като те нямат възнаградителен характер, т.е. не са „насрещна престация“ за доставената стока или оказаната услуга. Поради което е очевидно, че не всички неустойки и лихви, които нямат обезщетителен характер, се включват в данъчната основа на доставките.
На второ място, обезщетителният и санкционният (наказателният) характер на лихвите и неустойките са две страни, две форми на тяхното проявление. Обезщетителният им характер се проявява по отношение на лицето, на което те се дължат – изправната страна по договора. Докато за лицето, което ги дължи, неустойките и лихвите не могат да има обезщетителен характер. За него те несъмнено се явяват една санкция в парична форма.
Така излиза, че деленето на неустойките и лихвите на такива с обезщетителен и санкционен характер е донякъде некоректно, защото е обусловено от критерия дали те се разглеждат от страна на платеца или на получателя им. За първия сумите ще имат санкционен характер, докато за втория – обезщетителен. Казаното се вижда особено ясно, ако вземем за пример именно мораторните лихви. Те са санкциониращи за лицето, което е в забава по отношение на свое парично задължение, но същевременно и обезщетяват кредитора – това е изрично посочено в самата норма на чл. 86, ал. 1 от ЗЗД.
Тук трябва да подчертаем, че приходната ни администрация признава обезщетителния характер на мораторните лихви, независимо че същите се разглеждат и като „санкционни“. В Разяснение на НАП № 20-15-260 от 2.06.2009 г. относно документиране на лихви за просрочие е посочено, че такава начислена лихва трябва да се смята за лихва с обезщетителен характер (по смисъла на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС), имаща за цел да компенсира кредитора за забавено плащане. В този смисъл е и Разяснение № 20-12-13 от 10.02.2009 г. относно данъчното третиране на платени лихви за просрочие по ЗДДС.
От казаното следва заключението, че обстоятелството дали една лихва (или неустойка) подлежи на включване в данъчната основа на доставката, по повод на която се дължи, не зависи от това дали тя е с обезщетителен или със санкционен характер. Важното е явява ли се лихвата/неустойката възнаграждение в полза на доставчика, или тя не е (част от) дължима от клиента насрещна престация. Когато лихвата или неустойката не представлява възнаграждение, получено от доставчика като действителна насрещна престация за извършена от него сделка, сумата ѝ не се включва в данъчната основа на доставката. Обстоятелството, че може да има несъответствие между размера на претърпяната вреда и този на неустойката/лихвата, не би могло да промени смисъла на това заключение.
3. Практика на СЕС
Ще посочим и две решения на СЕС, имащи отношение към лихвите като част от данъчната основа на доставките. Макар и постановени преди доста години, направените в тях изводи и констатации са валидни и понастоящем.
Първото от тях е Решение от 1 юли 1982 г. по дело С-222/81. Спорът по него е свързан със сключен договор, по който доставчикът е трябвало да извърши определена работа. Част от нея обаче не е добре свършена и договорът е развален. Получателят на услугата е отказал да заплати за вече свършената работа към датата на прекратяването на договора и доставчикът по съдебен път е получил правото да му бъде заплатена главницата на задължението, увеличена с лихви за закъснение. Данъчната администрация е обложила с ДДС тези лихви, което е оспорено от лицето.
По делото на Съда на ЕС е поставен въпросът дали насрещната престация включва и сумите, които доставчикът получава в допълнение към цената на доставката поради закъснение в плащането.
С решението съдът приема за необлагаеми лихвите, присъдени по съдебен ред като обезщетение за забава на плащането на сума, представляваща насрещна престация за доставка на услуги. Той е напомнил, че насрещната престация включва всичко, което е получено от доставчика за доставената от него стока или услуга. Но за СЕС въпросните лихви нямат връзка с доставената услуга или с получаването на тази услуга и не представляват възнаграждение в рамките на една търговска операция. Те по-скоро имат характера на покриване на разходи, неустойка за закъснение в плащането.
По този начин за СЕС мораторните лихви не са част от данъчната основа на доставката, по повод на която се плащат.
По-различна е ситуацията в Решение от 27 октомври 1993 г. по дело C-281/91. При него едно дружество, занимаващо се със строителна дейност, договаря с клиентите цената на продаваните от него имоти да се изплаща на авансови вноски на етапи на завършеност на сградите. Договорите предвиждат възможност за клиентите да заплатят цената на имота към датата на прехвърлянето на собствеността. Правото на посочената отсрочка е съпътствано със заплащането на първоначалната вноска от 10 на сто и на допълнителни лихви върху сумата с отсрочено плащане.
По това дело съдът приема за облагаеми лихвите, получени от доставчик от страна на негов клиент като насрещна престация за срок на плащане, определен от първия, считано до доставката на стоката. В дадения отговор на преюдициалния въпрос се казва, че доставчикът на стоки или услуги, който разрешава на своя клиент да разсрочи плащането на цената срещу заплащане на лихва, принципно извършва освободено от ДДС отпускане на кредит по смисъла на посочената разпоредба. Въпреки това, когато даден доставчик на стоки или услуги предоставя на клиентите си разсрочване на плащането на цената срещу заплащане на лихва само до (извършването на) доставката, тази лихва не представлява насрещна престация за предоставянето на кредита, а е част от възнаграждението, получено за доставка на стоки или услуги, т.е част от нейната данъчна основа.
Противно на някои твърдения, между двете решения на СЕС няма никакво противоречие. От тях излиза, че:
– лихвите за забава не са част от данъчната основа на доставките;
– лихвите, дължими във връзка с разсрочено плащане на цената на стока (или услуга), която е извършена понастоящем, но ще се плаща в бъдеще на части, могат да се разглеждат като данъчна основа на освободена доставка на финансова услуга по чл. 135, ал. 1, б. „б“ от Директивата за ДДС (съответно – по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС);
– лихвите за разсрочено плащане на цената на стока или услуга, дължими до датата на настъпване на данъчното събитие (прехвърлянето на собствеността върху стоката или извършването на услугата), не е насрещна престация на финансова услуга по отпускане на кредит, а е част от данъчната основа на доставката на стоката или услугата; и ако същата е облагаема с ДДС, данъкът ще бъде начислен и върху размера на уговорените лихви.
