Най-съществената промяна в ЗКПО през 2017 г. се изразява в предоставянето на възможност за предприятията да подават коригираща годишна данъчна декларация (ГДД) по ЗКПО след 31 март, в случай че през текущата година открият грешка за предходната година (чл.75, ал.3 от ЗКПО). Промяната е облекчение за бизнеса, защото корекцията на корпоративния данък се извършва от самия данъкоплатец, докато преди промяната единствения възможен начин за корекция на данъка беше лицето писмено да уведоми НАП за грешката, която да предприеме необходимите действия за коригиране на корпоративния данък на лицето.
За съжаление промяната в ЗКПО не може да се приложи за всички открити грешки от страна на данъкоплатците. Подаване на коригираща ГДД е възможно само в определени случаи, а за останалите случаи е приложим стария ред.
За да определи едно предприятие дали има възможност да подаде коригираща ГДД по ЗКПО след 31 март по новия ред, то следва да съблюдава следните обстоятелства:
Грешка за предходната година
Подаване на коригираща ГДД от страна на лицето по новия ред е допустимо, само в случаите, когато то е открило през текущата година грешка за предходната година. Не може да се подаде коригираща ГДД от лицето по новия ред, ако откритата грешка касае година преди предходната.
Така например, в случай че през месец август 2017 г. лицето открие счетоводна грешка, изразяваща се в неосчетоводяване на приход за 2016 г., то може да подаде коригираща ГДД по ЗКПО за 2016 г. по новия ред. Ако обаче неосчетоводеният приход е за 2015 г., лицето не може да подаде коригираща ГДД за 2015 г. по новия ред, а трябва да приложи стария ред, като уведоми писмено НАП за откритата грешка, която от своя страна да предприеме необходимите действия за промяна на корпоративния данък за 2015 г.
Право, а не задължение
Подаването на коригираща ГДД по ЗКПО по новия ред е право за лицето, а не негово задължение. С промяната в ЗКПО се предоставя право на лицето да подаде коригираща ГДД, а не се вменява задължение за подаване. В тази връзка, дори и лицето да е открило грешка за предходната година, то може да не се възползва от предоставеното му право за подаване на коригираща ГДД, а да поиска за приложи общия ред, като уведоми писмено НАП за грешката, която да предприеме действия за промяна на данъчния му финансов резултат.
Грешки, които не са счетоводни
Обръщаме внимание, че новият ред на подаване на коригираща ГДД е приложим за грешки от всякакво естество, водещи до грешен данъчен финансов резултат за предходната година, а не само за счетоводни грешки (чл.79 от ЗКПО). Така например, ако дружеството е водило счетоводството си коректно, но е допуснало грешка при преобразуването на счетоводния финансова резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат за предходната година, то също може да подаде коригираща ГДД.
Срок за подаване на коригираща ГДД
В случай че са налице условията за подаване на коригираща ГДД по ЗКПО по новия ред, тя може да се подаде в срок до 30 септември на съответната година. Следователно коригираща ГДД по ЗКПО за 2016 г. по новия ред може да се подаде в срок до 30 септември 2017 г., както е показано на схемата по-долу.
Еднократно подаване
Коригираща ГДД по ЗКПО след 31 март по новия ред може да се подаде само един път в срок до 30 септември. В тази връзка ако за открита грешка за предходната година е подадена коригираща ГДД по новия ред, то в случай че се открие втора грешка за предходната година за нея следва писмено да се уведоми НАП, като се приложи общия ред за данъчно третиране на грешки.
Обръщаме внимание, че дружествата могат да подават повече от една коригираща ГДД по ЗКПО в срок до 31 март, но след това могат да подадат по новия ред само една коригираща ГДД до 30 септември.
Авансови вноски
В случай че дружеството желае да промени размера на авансовата си вноска за текущата година спрямо декларираната авансова вноска с ГДД, подадена до 31 март, то не следва да подава коригираща ГДД след 31 март, а следва да подаде декларация по чл.88 от ЗКПО за промяна на авансовата вноска.
Попълване на коригираща ГДД
Следва да се има предвид, че както при всяка коригираща декларация, така и при коригиращата ГДД по ЗКПО по новия ред, декларацията, която се подава е нова декларация, като се попълват всички данни за периода, а не само тези, които са променени. Също така дружеството трябва да декларира обстоятелството, че това е коригираща декларация след 31 март, като маркира в ГДД по ЗКПО ред 1.4. от Част I – Данни за декларацията.
Коригиращи събития
Нов момент през 2017 г. е изричното уреждане за целите на ЗКПО на случаите, при които дружеството осчетоводява коригиращо събитие съгласно приложимите счетоводни стандарти след като е подадена ГДД за предходната година (след 31 март).
Съгласно приложимите счетоводни стандарти[1] коригиращи събития са събитията, възникнали между края на отчетния период (31 декември) и датата, на която финансовите отчети са одобрени за публикуване[2] (утвърдени за издаване), когато събитията доказват условия, съществували към края на отчетния период. Съгласно изискванията на счетоводното законодателство предприятието коригира сумите, които е признало във финансовия си отчет, за да отрази коригиращите събития, т.е. тези събития водят до корекция във вече признатите активи, пасиви, собствен капитал, приходи и разходи за годината, независимо, че събитията са се случили след края на отчетния период (31 декември). Като пример за коригиращо събитие може да се посочи получаването на информация след 31 декември, че даден актив е бил обезценен към 31 декември. В този случай, съгласно МСС 10 / СС 10 предприятието ще трябва да начисли обезценка на въпросния актив към 31 декември независимо, че информацията за сумата на обезценката е получена след 31 декември.
С направените допълнения в разпоредбите на чл.75, ал.3 и чл.79 от ЗКПО, изрично се урежда, че новият ред за подаване на коригираща ГДД може да се приложи и в случаите на отразяване на коригиращо събитие, водещо до промяна в данъчния финансов резултат спрямо този, деклариран с подадената ГДД до 31 март.
Пример за прилагане на новия ред за подаване на коригираща ГДД, в случай на коригиращо събитие:
Финансова институция получава информация на 10 април 2017 г. за несъстоятелност на клиент, представляваща коригиращо събитие съгласно МСС 10, която информация показва, че към 31 декември 2016 г. финансовата институция следва да обезцени вземането си от клиента. Финансовата институция е подала ГДД по ЗКПО за 2016 г. на 31 март 2017 г., като при определянето на корпоративния данък за 2016 г. не е отразена въпросната обезценка на вземането, поради това че информацията за обезценката е получена след 31 март 2017 г. Също така към 10 април 2017 г. (датата на получаване на новата информация) ГФО за 2016 г. на финансовата институция не е бил одобрен за публикуване (ГФО не е бил приет от общото събрание на акционерите).
В резултат на възникналото коригиращо събитие (получаването на информацията за обезценката на вземането) финансовата институция следва да осчетоводи разход от обезценка на вземането си от този клиент (обезценка на финансов актив) в ГФО за 2016 г., съгласно МСС 10. Поради това, че обезценките на финансовите активи при финансовите институции са признати за данъчни цели по ЗКПО в годината на счетоводното им отчитане (не възниква данъчна временна разлика), то дължимият корпоративен данък за 2016 г. ще е по-малък от този, който е деклариран с ГДД по ЗКПО за 2016 г., подадена на 31 март 2017 г., защото в счетоводните разходи, посочени в подадената на 31 март 2017 г. ГДД за 2016 г. не са включени разходите от обезценка на въпросното вземане.
Съгласно чл.75, ал.3 и чл.79 от ЗКПО финансовата институция има право да подаде в срок до 30 септември 2017 г. коригираща ГДД по ЗКПО за 2016 г., в която да отрази начислената обезценка на въпросното вземане от клиента. Декларираният корпоративен данък с коригиращата ГДД за 2016 г. ще бъде в по-малък размер от този, деклариран с подадената ГДД на 31 март 2017 г.
Прилагане на новия ред и за ГДД по ЗКПО за 2016 г.
Независимо, че промяната в ЗКПО, въвеждаща правото за подаване на коригираща ГДД, влиза в сила от 1 януари 2017 г., тя ще може да се приложи и по отношение на ГДД за 2016 г. (§50 от ПЗР на ЗКПО). В тази връзка предприятията ще могат да подадат коригираща ГДД за 2016 г. в срок до 30 септември 2017 г., в случай че са налице условията за подаването й.
С оглед на гореизложеното, могат да се направят следните изводи относно данъчното третиране в зависимост от момента на откриване на грешката.
Данъчно третиране по ЗКПО в зависимост от момента на откриване на грешката
1. Грешка за предходната година, открита преди 31 март на текущата година, но след като е подадена ГДД за предходната година.
В тази хипотеза дружеството следва да подаде нова ГДД до 31 март по общия ред. Промяната в закона не касае тази хипотеза, защото грешката е открита преди 31 март.
По отношение на счетоводното отчитане на грешката, са налице следните два варианта:
– ако грешката е открита преди ГФО да е одобрен за публикуване (преди да е приет от общото събрание на акционерите/съдружниците)[3] – откриването на грешката представлява коригиращо събитие по смисъла на МСС 10 / СС 10 и следва да се коригира ГФО за предходната година;
– ако грешката е открита след като ГФО е одобрен за публикуване – не се коригира ГФО за предходната година, а грешката се осчетоводява съгласно МСС 8 “Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки” / СС 8 “Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика”.
2. Грешка за предходната година, открита в периода 1 април – 30 септември на текущата година.
В тази хипотеза дружеството има право да подаде коригираща ГДД за предходната година в срок до 30 септември на текущата година, съгласно направената промяна в чл.75, ал.3 от ЗКПО. Обръщаме внимание, че законът предоставя право на дружеството да подаде такава декларация, а не вменява задължение за подаване на декларация. В случай че дружеството не се възползва от правото за подаване на коригираща ГДД по новия ред, то следва да приложи общия ред, приложим при откриване на грешки, а именно да уведоми писмено НАП за откритата грешка, която от своя страна да предприеме необходимите действия за коригиране на данъчния финансов резултат (корпоративния данък) на дружеството.
Както беше посочено по-горе, по отношение на счетоводното отчитане на грешката, са налице следните два варианта:
– ако грешката е открита преди ГФО да е одобрен за публикуване (преди да е приет от общото събрание на акционерите/съдружниците) – откриването на грешката представлява коригиращо събитие по смисъла на МСС 10 / СС 10 и следва да се коригира ГФО за предходната година;
– ако грешката е открита след като ГФО е одобрен за публикуване – не се коригира ГФО за предходната година, а грешката се осчетоводява съгласно МСС 8 / СС 8.
Обръщаме внимание, че въпреки че няма срок за приемане на ГФО от общото събрание на акционерите/съдружниците, то поради изискването за публикуване на приетият ГФО в търговския регистър в срок до 30 юни на следващата година, приемането на ГФО от общото събрание на акционерите/съдружниците следва да стане най-късно до 30 юни на следващата година.
3. Грешка за предходната година, открита след 30 септември на текущата година.
В тази хипотеза дружеството няма право да подаде коригираща ГДД за предходната година по новия ред. Дружеството следва да приложи общия ред, приложим при откриване на грешки, а именно да уведоми писмено НАП за откритата грешка, която от своя страна да предприеме необходимите действия за коригиране на данъчния финансов резултат (корпоративния данък) на дружеството.
4. Грешка за година преди предходната, независимо от момента на откриването й.
В тази хипотеза дружеството няма право да подаде коригираща ГДД по новия ред, защото той не е приложим по отношение на грешки за години преди предходната година. Дружеството следва да приложи общия ред, приложим при откриване на грешки, а именно да уведоми писмено НАП за откритата грешка, която от своя страна да предприеме необходимите действия за коригиране на данъчния финансов резултат (корпоративния данък) на дружеството.
Ще има ли санкция?
Интересен въпрос, който възниква е дали при подаване на коригираща ГДД по ЗКПО в срок до 30 септември НАП ще налага имуществена санкция на дружеството. За повечето хора може би е странно възникването изобщо на подобен въпрос, защото когато един закон предоставя право на определено лице да извърши нещо (да подаде коригираща декларация), не е логично това лице да бъде санкционирано за това, че се е възползвало от това свое право. В тази връзка логично би било лицата да не бъдат санкционирани при подаване на въпросната коригираща ГДД по новия ред.
Възникването на въпроса за санкцията идва от разпоредбата на чл.261 от ЗКПО и от възприемани понякога действия от страна на НАП. Съгласно чл.261 от ЗКПО, когато данъчно задълженото лице “не посочи или невярно посочи данни или обстоятелства, водещи до определяне на дължимия данък в по-малък размер”, то се наказва с имуществена санкция в размер от 500 до 3 000 лв. В тази връзка, може ли да се твърди, че когато дружество е подало в срок до 31 март ГДД по ЗКПО, в която е декларирало корпоративен данък от 100 000 лв. например и след това подаде коригираща декларация по новият ред след 31 март, в която декларира корпоративен данък от 140 000 лв., то попада в хипотезата, че в ГДД подадена до 31 март данъчно задълженото лице “невярно е посочило данни или обстоятелства, водещи до определяне на дължимия данък в по-малък размер” и следователно подлежи на санкциониране? Също така следва да се отбележи, че през предходните години имаше случаи, при които дружества, които изпълняваха задължението си по закон, като уведомяваха писмено НАП по реда на чл.75, ал.3 от ЗКПО за допусната от тях грешка, изразяваща се в определен в по-малък размер корпоративен данък, бяха санкционирани от НАП с имуществена санкция по чл.261 от ЗКПО.
Считаме, че към поставеният въпрос следва да се подходи разумно, логично и справедливо като не се налага санкция, когато данъкоплатецът се е възползвал от предоставеното му право от закона и е подал коригираща ГДД до 30 септември. Отчитайки факта, че промяната в закона е в сила от 1 януари 2017 г., то към настоящия момент няма данъчна практика и следователно липсва еднозначен отговор на поставения въпрос за санкцията.
Заключение
В заключение следва да се отбележи, че предоставянето на възможност за подаване на коригираща ГДД по ЗКПО е стъпка в правилната посока, облекчаваща бизнеса. Тук обаче възниква въпроса, защо само в определените в момента от закона случаи да е допустимо подаването на коригираща ГДД? Не би ли могло да се помисли за разширяване на случаите на подаване на коригираща ГДД? Какво би се случило, ако във всички случаи на откриване на грешка лицата имат право да подават коригираща ГДД[4]? Би ли възникнал риск за бюджета? Едва ли би възникнал риск за бюджета, защото след подаване на коригираща ГДД, НАП би могла да извърши контролни действия като проверка или ревизия, за да се увери дали данъкоплатецът правилно е коригирал данъчното си задължение.
Нещо повече, в определени случаи при действащия в момента общ ред на писмено уведомяване на НАП за допусната грешка, която от своя страна следва да предприеме необходимите действия за коригиране на данъчното задължение на лицето, има данъкоплатци, които не изпълняват задължението си да уведомят НАП, защото очакват в резултат на това да им бъде извършена проверка или ревизия. Вместо това тези данъкоплатци оставят НАП да намери грешката. В случаите, когато грешката е довела до внасяне на данък в по-малък размер, то ако НАП не я установи, за бюджета ще възникне загуба. В крайна сметка полученият резултат не е справедлив, както поради това, че възниква загуба за бюджета, така и поради това, че тези лица са внесли данък в по-малък размер спрямо останалите данъкоплатци, в резултат на което с недобросъвестното си поведение те реализират данъчно предимство. В случай че тези лица имаха право да подадат коригираща ГДД, по-голяма част от тях биха информирали НАП за грешката чрез подаване на коригираща ГДД, спрямо действащия в момента общ режим, което ще доведе и до по-справедлив краен резултат.
Съществуващият в момента общ режим на писмено уведомяване на НАП при откриване на грешка от страна на дружествата е “по-тромав” за бизнеса, а може би и за НАП в определени случаи, в сравнение с режима на подаване на коригираща декларация.
С оглед на гореизложеното, може би е необходимо да се анализира практиката през последните години и при необходимост да се направят промени в данъчното третиране при допускане на грешки, като се постигне баланс между задълженията за бизнеса и интересите на фиска.
[1] МСС 10 “Събития след края на отчетния период” и СС 10 “Събития, настъпили след датата на годишния финансов отчет”.
[2] В общия случай датата на одобряване за публикуване на ГФО е датата на приемане на ГФО от общото събрание на акционерите/съдружниците.
[3] В общия случай под одобряване за публикуване на ГФО следва да се има предвид приемане на ГФО от общото събрание на акционерите/съдружниците.
[4] С изключение на случаите, при които грешката е допусната в година, за която не може да се извърши ревизия.
