За да бъде приведено законодателството ни в областта на ДДС в съответствие с практиката на Съда на ЕС, в ЗДДС има създаден ред за намаляване на данъчната основа и начисления данък по доставка, когато вземането по нея е несъбираемо, както и ред за корекция на ползвания данъчен кредит от получателя на доставката (непогасил своето задължение към доставчика).
1. Условия за намаляване на данъчната основа и начисления ДДС при несъбираемо вземане
Те се съдържат в чл. 126а, ал. 1 ЗДДС и са в сила от 01.01.2023 г. Според посочената разпоредба при пълно или частично неплащане по облагаема доставка с място на изпълнение на територията на България доставчикът – регистрирано по този закон лице, намалява данъчната основа и начисления данък по доставката, когато са налице едновременно следните условия:
– вземането по доставката е несъбираемо (вж. по-долу т. 2);
– издадена е фактура за доставката и са спазени изискванията на чл. 86 ЗДДС;
– получателят и доставчикът по доставката не са свързани лица към датата на възникване на данъчното събитие за доставката и/или към момента, в който вземането по нея вече се счита за несъбираемо;
– не е извършено възмездно прехвърляне на вземането;;
– доставчикът може да докаже, че е предприел действия за събиране на вземанията по доставката;
– доставчикът е уведомил писмено получателя, че счита съответното вземане за несъбираемо на основание чл. 126а, ал. 2 ЗДДС и разполага с доказателства, че уведомлението му е било изпратено до адреса на управление на получателя.
2. Ситуации, при които вземането се приема за несъбираемо
По силата на чл. 126а, ал. 2 ЗДДС вземането по доставка се счита за несъбираемо, когато настъпи едно от следните обстоятелства:
– изтичане на давностния срок – три или пет години, от момента, в който вземането е станало изискуемо;
– с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; вземането се счита за несъбираемо само по отношение на недължимата част;
– вземането е погасено по силата на закон;
– след приключване на изпълнително производство вземането е останало изцяло или частично несъбрано;
– производство по несъстоятелност на длъжника – получател по доставката, е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на вземането на доставчика; в такива ситуации вземането се счита за несъбираемо до размера на неудовлетворената част;
– изтичане на 365 дни за вземане в размер до 600 лева от момента, в който вземането е станало изискуемо;
– длъжникът – получател по доставката, е заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация; при частично неудовлетворено вземане то се счита за окончателно несъбираемо до размера на неудовлетворената част.
Което и от посочените обстоятелства да е налице, вземането по доставката следва да се приеме за несъбираемо за целите на чл. 126а, ал. 1 ЗДДС.
Същевременно, съгласно чл. 126в от закона намалението на данъчната основа и на начисления данък по чл. 126а, ал. 1 ЗДДС не се извършва, когато регистрираното лице – доставчик, е знаело или е било длъжно да знае към момента на доставката, че няма да получи дължимата сума по доставката. Приема се, че доставчикът е бил длъжен да знае, когато доставката е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната цена.
3. Ред за намаляване на данъчната основа и начисления данък
3.1. С издаването на кредитно известие
Това ще са ситуации, при които получателят е бил регистрирано лице към момента на доставката (и са изпълнени всички условия, посочени в чл. 126а, ал. 1 от закона). Тогава намалението на данъчната основа и на начисления данък ще се извършва от доставчика чрез издаване на кредитно известие по чл. 115 ЗДДС до размера на пълното или частично неплащане по сделката. Изключение ще е налице само в двете хипотези, регламентирани с чл. 126б, ал. 3 ЗДДС, при които законът предвижда издаването на протокол.
При положение че данъчната основа на доставката, по която е налице несъбираемо вземане, е до 100 000 лв.(включително), известието подлежи на издаване в 3-месечен срок от изтичане на данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство по чл. 126а, ал. 2, т. 1 – 6 ЗДДС, обуславящо несъбираемост на вземането. Поставено е и още едно условие – получателят по доставката да е упражнил право на данъчен кредит по изцяло или частично неплатената фактура.
В случай че данъчната основа на доставката, по която е налице несъбираемо вземане, е над 100 000 лв., доставчикът – регистрирано по ЗДДС лице, трябва писмено да уведомява компетентната териториална дирекция на НАП в 3-месечен срок от възникване на обстоятелство по чл. 126а, ал. 2, т. 1 – 6 от закона за пълно или частично неплащане по облагаема доставка.
В 3-месечен срок от получаване на разрешение от органите по приходите лицето издава кредитно известие и подава справка-декларация за ДДС и дневниците за покупки и продажби за периода, през който е издадено известието (чл. 126б, ал. 8 ЗДДС).
3.2. С издаването на протокол
В закона – чл. 126б, ал. 2 и 3, са регламентирани три хипотези, при които намаляването на данъчната основа и на начисления данък при несъбираемо вземане по доставка ще се извършва чрез съставянето на протокол – в 3-месечен срок от изтичане на данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, определящо вземането като несъбираемо.
Хипотезите са следните:
– получателят на доставката е бил нерегистрирано лице към момента на доставката и са изпълнени първите четири условия, посочени в чл. 126а, ал. 1 от закона;
– получателят по доставката е заличен след приключило производство по несъстоятелност или ликвидация (по чл. 126а, ал. 2, т. 7 ЗДДС);
– получателят по доставката е бил регистрирано лице към момента на доставката, но използва получените стоки или услуги за извършване на доставки, за които не е налице право на данъчен кредит;.
Законът предвижда в тези три хипотези намалението на начисления ДДС да се определя като разлика между начисления данък по доставката и ползвания данъчен кредит от доставчика за получени от него стоки или услуги, пряко свързани с извършването на доставката, до размера на пълното или частично неплащане по сделката.
4. Действия на доставчика при получаване на плащане по доставка, на която са намалени данъчната основа и начисления данък
В съответствие с упоменатото по-горе в т. 1 решение на СЕС, с чл. 126б, ал. 6 законът ни предвижда, че ако по доставка, за която данъчната основа и начисленият данък са намалени с издаването на кредитно известие, доставчикът – регистрирано лице, получи пълно или частично плащане по нея или вземането по доставката е погасено изцяло или частично по друг възмезден начин, доставчикът е длъжен да издаде дебитно известие през данъчния период, през който е получено плащането или е погасено вземането, до размера на полученото плащане или погасяване по доставката. Както се знае, дебитното известие подлежи на отразяване с положителен знак в дневника за продажбите и в справка-декларацията за ДДС.
По същия начин, ако по доставка, за която данъчната основа и начисленият данък са намалени с издаването на протокол, доставчикът – регистрирано лице, получи пълно или частично плащане или вземането по доставката е погасено изцяло или частично по друг възмезден начин, доставчикът е длъжен да издаде протокол през данъчния период, през който е получено плащането или е погасено вземането, до размера на плащането или погасяването, или до размера на намалението, извършено по реда на ал. 4 от чл. 126б. Издаденият протокол се отразява с положителен знак в дневника за продажбите и справка-декларацията за ДДС (чл. 126б, ал. 7 от закона).
5. Корекции в размера на ползвания данъчен кредит
Според закона – чл. 78, ал. 2, изречение второ, регистрирано лице – получател по доставка, е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при намаляване на данъчната основа и начисления данък, извършено от доставчика съгласно чл. 126а ЗДДС. Корекцията трябва да се извърши за данъчния период на получаване на кредитното известие, издадено от доставчика (ал. 3 от чл. 78).
Същевременно, ако регистрираното лице – получател, извърши пълно или частично плащане по доставка или погаси изцяло или частично задължението по сделката по друг възмезден начин, за която доставка то е извършило корекция на данъчния кредит по описания по-горе начин, лицето (отново) има право на данъчен кредит. За целта то трябва да притежава дебитно известие, издадено от доставчика в съответствие с изискванията на чл. 126б, ал. 6 ЗДДС през данъчния период, през който е извършено плащането или погасяването на задължението (чл. 78, ал. 10 от закона).
