На 21 март 2017 г. бе обнародван Правилник за изменение и допълнение на ППЗДДС (ПИДППЗДДС – ДВ, бр. 24 от 2017 г.). Като цяло те влизат в сила от посочената дата.
Централно място сред промените в ППЗДДС заемат измененията и допълненията, отнасящи се до правото на данъчен кредит и неговите корекции. По-долу ще се спрем на по-съществените от тях.
1. Изменения и допълнения, отнасящи се до приспадането на данъчен кредит в пропорция
От началото на 2017 г. в ЗДДС се въведе изрично правилото, че когато недвижим имот или друг стопански актив на данъчно задължено лице се използва от него както за целите на икономическата му дейност, така и за лично (нестопанско) потребление, ДДС върху разходите за този актив се приспада само пропорционално на неговото използване за целите на стопанската дейност на данъчно задълженото лице (чл. 71а, 71б и 73б).
Според чл. 71а, ал. 2 и 4 от закона размерът на данъка, за който се приспада данъчен кредит, се определя, като начисленият за имота или за друг дълготраен актив данък се умножава по пропорцията на очакваното му използване за независима икономическа дейност спрямо общото използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от независимата икономическа дейност. Въпросната пропорция трябва да се формира чрез прилагането на критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на ДДС, съответстващ на използването на недвижимия имот за независима икономическа дейност, като се отчита спецификата на актива.
В тази връзка, в ППЗДДС е създаден чл. 61б. Той посочва, че въпросният критерий за изчисляване на размера на ДДС, съответстващ на използването на стоката за осъществяване на независима икономическа дейност (критерий за разпределяне), ще е всеки разумен времеви или количествен критерий или комбинация от двата, който отчита степента на използване за независима икономическа дейност, съобразно спецификата на съответната стока, по отношение на която ще се прилага.
По отношение на количествените критерии в общия случай при превозните средства най-подходящ се явява този за изминатите километри, а при недвижимите имоти – тяхната площ. Но правилникът не ограничава регистрираните лица да ползват точно определени критерии, нито пък само един от тях. Важното е избраният критерий да е разумен и да позволява обективно да се отчита доколко активът се ползва за осъществяване на независима икономическа дейност.
На следващо място, в ППЗДДС е създадена и разпоредба, указваща начина на деклариране и отчитане на упражнено право на данъчен кредит пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. Става въпрос за новия чл. 113в, съгласно който в случаите по чл. 71а, 71б и 73б от ЗДДС регистрираното лице отразява получените документи в дневника за покупките, като в колони от 10 до 13 включително се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за независима икономическа дейност, а в колона 9 – тези, съответстващи на използването им за личните нужди на данъчно задълженото лице или на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от независимата му икономическа дейност.
Разпоредбата създава един логичен начин на процедиране, още повече че и досега не е имало пречка и се е практикувало стойностите по даден получен данъчен документ (фактура) да се отразяват в различни колони на дневника за покупките, в зависимост от това каква част от стоките/услугите ще се ползват за икономическа дейност и каква – за лично потребление.
2. Допълнения, свързани с правото на частичен данъчен кредит
Знае се, че размерът на частичния данъчен кредит (ЧДК) се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчисляван с точност до втория знак след десетичната запетая. Същият се получава като отношение (частно) между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности (чл. 73, ал. 2 от ЗДДС). Оборотите, от които се формира числителят на въпросния коефициент (делимото), са указани в ал. 3 на чл. 73, а тези, попадащи в знаменателя (делителя) – в ал. 4 на чл. 73.
Същевременно в правилника са посочени случаи на доставки, които не се включват в оборотите по чл. 73, ал. 3 и 4 от закона – чл. 64, ал. 1 и 2 от ППЗДДС. Първата от тези две разпоредби е допълнена, като в резултат и в числителя, и в знаменателя на коефициента не трябва да се включват:
– доставките на дълготрайни активи, използвани от данъчно задълженото лице в рамките на независимата му икономическа дейност;
– доставките на недвижими имоти и на финансови услуги, които са с инцидентен характер.
Въпросното допълнение трябва да бъде прието като положителен момент в развитието на нормативната уредба на ДДС. Защото досега тази ни уредба в частта за правото на ЧДК не беше изцяло съобразена с Директивата за ДДС – чл. 174, ал. 2, букви „а” и „б” от нея. Във връзка с тези разпоредби са налице и решения на Съда на ЕС. Наистина същите са постановени по Шеста директива на Съвета (Директива 77/388/ЕЕС), но пък в своя чл. 19, ал. 2 тя съдържаше текстове, аналогични на чл. 174 от Директива 2006/112/ЕО. Имам предвид Решение от 6 март 2008 г. по дело C -98/07, както и Решение от 29.04.2004 г. по дело C – 77 /01 (EDM). Според същите целта на чл. 19, ал. 2 от Шеста директива е визираните в нея елементи да бъдат изключени от коефициента на съотношение, за да не могат те да изменят неговото действително значение, тъй като подобни елементи не отразяват професионалната дейност на данъчно задълженото лице. Такъв е случаят с продажбите на активи, както и с операции с недвижимо имущество или финансови сделки, които са със съпътстващ характер. Или става въпрос за доставки от второстепенно значение или с извънреден характер спрямо общия оборот, реализиран от предприятието. Те биха изкривили резултата от изчислението и то по такъв начин, че коефициентът ще спре да отразява съответната част от стоки и услуги със смесена употреба за извършването както на облагаеми, така и на освободени доставки. Сега с направените допълнения в чл. 64, ал. 1 от правилника той изглежда съобразен с упоменатата практика на СЕС.
Наистина от формална гледна точка направеното допълнение в чл. 64, ал. 1 от ППЗДДС не е напълно достатъчно, за да осигури в пълна степен третиране като указаното по-горе. Защото е било нужно и в ал. 2 от чл. 64 на правилника да се посочи, че в знаменателя на коефициента за ЧДК не се включват доставките на недвижими имоти или на финансови услуги, които са освободени по чл. 45 или чл. 46 от ЗДДС и са с инцидентен характер. Въпреки липсата на подобен текст обаче смятам, че това е била идеята на авторите на промените в ППЗДДС, още повече като се има предвид нормата на чл. 174, ал. 2 от Директивата за ДДС и упоменатата практика на СЕС.
3. Изменения и допълнения, отнасящи се до корекциите на ползван данъчен кредит
3.1. При корекции във връзка с анулиране на доставки, за които има авансово плащане и издадена за него фактура
На основание чл. 78, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане. Корекцията се извършва в данъчния период, през който се разваля доставката, като законът предвижда това да става по ред, определен с правилника. Упоменатото задължение не се влияе от обстоятелството дали авансово платената сума е възстановена на получателя, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие. Въпросната корекция ще се извършва и когато е прекратена регистрацията по ЗДДС на доставчика (чл. 78, ал. 5 от закона).
В тази връзка, с чл. 66, ал. 1 и 2 от ППЗДДС е указано, че в случаите по чл. 78, ал. 4 и 5 от закона до 5 дни от развалянето на доставката регистрираното лице трябва да състави протокол, съдържащ реквизитите по ал. 1 от чл. 66. Този данъчен документ подлежи на отразяване в дневника за покупките със знак „ – “ и съответно в справка-декларацията за ДДС за данъчния период а съставянето му. Логично, издаденото от доставчика кредитно известие не трябва да се отразява в дневника за покупките, за да не се стигне до двукратно коригиране на ползвания данъчен кредит.
В случаите, при които данъкът е изискуем от получателя по доставката – на принципа на обърнатото данъчно задължение, протоколът ще се отразява и в дневника за продажбите за съответния данъчен период, отново с отрицателен знак.
3.2. При еднократните корекции по повод бракуване или липси на стоки, както и при извършване на освободени доставки със стоки или услуги, за които е приспаднато право на данъчен кредит
Става дума за корекциите по чл. 79, ал. 1 и 2 от закона. Те се правят в размер, равен на приспаднатия данъчен кредит. Когато обаче става въпрос за стоки или услуги, които са (или биха били) дълготрайни активи по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС, корекцията се прави по една от формулите, съдържащи се в ал. 3 от чл. 79.
Пак според закона, начисляването на данъка по чл. 79, ал. 1-3 се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. А с чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС са регламентирани реквизитите, които трябва да съдържа упоменатият протокол. Като цяло тези реквизити са аналогични на изискваните досега от чл. 66, ал. 1 на правилника във вида му до 21.03.2017 г.
3.3. При еднократните корекции в посока увеличение размера на данъчния кредит
Тук имам предвид корекциите по чл. 79, ал. 5 от ЗДДС. За извършването им е нужно съставяне на протокол за определяне размера на неползвания при придобиването данъчен кредит, който лицето може да приспадне. Същият подлежи на отразяване в дневника за покупки и справка-декларацията, като с ППЗДДС са определени единствено реквизитите на този протокол – с ал. 4 от чл. 66. Досега те се съдържаха в чл. 67, ал. 2 от ППЗДДС, във вида му до 21.03.2017 г.
Като цяло липсват съществени промени в тези реквизити. Като новост можем да отбележим, че е отпаднало изискването протоколът да се издава на последния ден от данъчния период, през който са настъпили обстоятелствата, водещи до необходимост от извършване на корекцията. С оглед нормата на чл. 79, ал. 5 от ЗДДС можем да заключим, че упоменатият в нея протокол (с реквизитите по чл. 66, ал. 4 от правилника) следва да бъде съставен в някой от дните на данъчния период, за който лицето желае да упражни правото си на данъчен кредит, в рамките на законовия срок от 1+12 месеца.
3.3.1. Корекцията по чл. 66, ал. 7 от ППЗДДС
С оглед нормата на чл. 79, ал. 5 от закона може да се заключи, че когато регистрирано лице не е приспаднало данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС при производството, придобиването или вноса на стока или при получаването на услуга, които са или биха били дълготрайни активи, но впоследствие лицето е ползвало данъчен кредит в резултат на извършена корекция по чл. 79а или 79б от закона, то има право да приспадне неползвания при придобиването данъчен кредит, ако извърши облагаема доставка на стоката или услугата. Това се потвърждава и от новата разпоредба на чл. 66, ал. 7 от правилника. Според нея в такива ситуации размерът на данъка с право на приспадане трябва да се определя по съответната от формулите, съдържащи се в т. 1 и 2 от същата разпоредба.
В правилника би следвало да не се съдържа подобна разпоредба – уредената с нея корекция е сред тези по чл. 79, ал. 5 от закона и тя би следвало да се извърши по съответната от формулите, указани в т. 1-3 от чл. 79, ал. 5. Проблемът обаче е, че, макар и тази законова разпоредба формално да визира случаите на частично приспадане на данъчен кредит в резултат на извършена корекция по чл. 79а или 79б от закона, няма подходяща формула, която да се ползва при разглежданите специфични случаи. При тях първоначално изобщо не е упражнено право на данъчен кредит, а впоследствие е ползван частично такъв в резултат на годишна корекция по чл. 79а или 79б. Но формулите, съдържащи се в т. 1-3 от чл. 79, ал. 5, се базират на обстоятелството, че първоначално е приспаднат данъчен кредит – частично или в пропорция. Така че те са неприложими в случая, визиран в чл. 66, ал. 7 от правилника, чиято норма на практика запълва една законова празнина.
3.4. При многократните корекции, извършвани един път годишно
Говорим за новите корекции по чл. 79а и 79б от ЗДДС. Те се извършват в последния данъчен период на годината, през която са настъпили съответните обстоятелства (чл. 79а, ал. 4 и чл. 79б, ал. 4). За целта се съставя протокол за извършената корекция, чиито реквизити сега са определени с чл. 66, ал. 5 и 6 от ППЗДДС. Отразяването на изменението в размера на ползвания данъчен кредит по този протокол в дневника за покупки и в справка-декларацията за последния данъчен период (декември) се прави със знак „+“ или „–“, в зависимост от това дали то е в посока увеличение или намаление на неговия размер.
3.5. Пояснения относно стойностите на коефициента за ЧДК и на пропорцията за степента на използване на актива за икономическа дейност
С ал. 8 от чл. 66 правилникът пояснява, за целите на корекциите на ползван данъчен кредит по чл. 79, 79а и 79б от закона, в кои случаи коефициентът, определящ размера на частичния данъчен кредит (Ко и Кх), и пропорцията, отразяваща степента на използване на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото ѝ използване (ПрНИДх и ПрНИДо), могат да приемат стойност от единица или нула.
В разпоредбата на чл. 66, ал. 8 от ППЗДДС прави впечатление неприемливият факт, че според записаното в определени случаи коефициентите Кх и Ко следва да приемат стойности от 1 или 0, независимо че коефициентът К за ЧДК по чл. 73 от закона може за същата година да има различна стойност. Неприемливото в този случай произтича от обстоятелството, че Ко и Кх според ЗДДС определено са коефициенти по чл. 73 от ЗДДС. По този начин с правилника се прави опит да се даде разширително тълкуване на закона, като по същество се казва, че въпросните два коефициента може да се изчисляват и по начин, различен от предвидения в чл. 73, ал. 2-4 от закона. И макар в повечето случаи да е възможно това да води до по-прецизно определяне на размера на корекцията на ползвания данъчен кредит, ще е налице нарушение на законови разпоредби.
Пример: Регистрирано по ЗДДС лице извършва както облагаеми, така и освободени доставки. То е придобило дълготраен актив – имот, който ще се ползва както за единия, така и за другия вид доставки. Поради което лицето приспада данъчен кредит в частичен размер, на база коефициента за ЧДК за годината на ползване на данъчния кредит.
През следващата година същият актив обслужва единствено облагаемата му стопанска дейност. Същевременно лицето продължава да извършва и освободени доставки, но имотът не участва в тях.
При това положение трябва да се направи корекция в размера на ползвания данъчен кредит за имота, по формулата на чл. 79а, ал. 3, т. 1, буква „в“ от ЗДДС. Ако за целите на примера допуснем, че Ко е 0.60, а Кх – 0.70 (изчислени съгласно правилата на чл. 73 от ЗДДС), а начисленият за имота данъчен кредит възлиза на 20 000 лв., тогава първоначално ползваният данъчен кредит ще е 12 000 лв., размерът на корекцията за следващата година – 100 лв. (20 000 / 20 х (0.70 – 0.60)). Ако обаче съдим от записаното в чл. 66, ал. 8, т. 1 от ППЗДДС, корекцията трябва да възлезе на 400 лв., тъй като коефициентът Кх ще е равен на 1.00 (20 000 / 20 х (1.00 – 0.60)). Това впрочем е по-логичният и коректен резултат за размера на корекцията, но не съответства на законовите предписания (и по-точно – на чл. 79а, ал. 3, т. 1, буква „в“ от ЗДДС).
Все пак трябва да кажем и това, че съгласно чл. 173, ал. 1 от Директивата за ДДС при формирането на частичния данъчен кредит частта, подлежаща на приспадане, се определя в съответствие с всички сделки, извършени от данъчно задълженото лице. Но същевременно, на база ал. 2 от чл. 173, държавите членки могат да разрешат или задължат данъчно задълженото лице да извърши приспадането на базата на използването на всички или на част от стоките и услугите. Възможно е именно тази норма от директивата да е дала основание на законодателя ни да създаде разпоредбата на чл. 66, ал. 8 от ППЗДДС. Но и така тя изглежда противоречаща на българския закон.
3.6. Други пояснения във връзка с корекциите на данъчен кредит
Такива пояснения се съдържат в новите разпоредби на чл. 67, ал. 2 и 3 от правилника.
Според първата от тях за стоки и услуги, за които на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от ЗДДС не е приспаднат данъчен кредит (това основно ще са леките автомобили), корекция по чл. 79а, ал. 3, т. 2, буква „а“ от закона се извършва само ако за годината, през която тя се прави, е изпълнено някое от следните условия:
– стоката или услугата се използва през годината единствено за дейностите по чл. 70, ал. 2, т. 1-4 от закона, или
– в рамките на съответната година стоката или услугата се използва и за дейности, различни от посочените, но една или повече от изброените в чл. 70, ал. 2, т. 1-4 от ЗДДС дейности са основна дейност по смисъла на § 1, т. 18а от ДР на ЗДДС.
Второто пояснение отново се отнася до стоките и услугите по чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от закона. Според него, когато за тях изцяло е приспаднат данъчен кредит, за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, за която не са изпълнени изискванията на чл. 70, ал. 2, т. 1-5 от закона, за целите на изчисляване на корекцията по чл. 79а, ал. 3, т. 2, буква „б“ коефициентът Кх трябва да е равен на нула.
Тези норми намирам за несъответстващи на духа на закона и некоректни. Първата от тях например по същество определя, че във формулата по чл. 79а, ал. 3, т. 2, буква „а“ от закона пропорцията ПрНИДх, отразяваща степента на използване на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото ѝ използване, в годината на настъпване на изменението в използването може да приема само стойности от 1 или 0, но не и междинни стойности. Подобно третиране няма как да бъде определено като особено коректно. То продължава да отстоява неуместното желание на приходната ни администрация да не позволява право на данъчен кредит за леки автомобили, т.е. да приема, че те по правило изобщо не се използват за осъществяване на независима икономическа дейност. Това виждане е неприемливо и очевидно не е съобразено с реалността.
Същото се отнася и до нормата на чл. 67, ал. 3 от правилника. От нея излиза, че ако за придобиването на един лек автомобил е приспаднато право на данъчен кредит в пълен размер (примерно 10 000 лв.), защото през годината (2017 г.) той ще се използва единствено за някоя от дейностите, посочени в чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, но през следващата година за 6 месеца МПС се ползва за същата дейност (примерно отдаване под наем), а в останалите шест – за нуждите на стопанската дейност на регистрираното лице, през декември 2018 г. то трябва да направи корекция в размер, равен на 1/5 част от ползвания данъчен кредит за автомобила (2000 лв.). Логично и законосъобразно обаче би било в този случай Кх да се приеме за равен на 1, а не на нула (при положение че лицето не извършва освободени доставки) и изобщо да не се прави корекция по чл. 79а, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. А ако такава се извърши, тя да бъде два пъти по-ниска по размер – 1000 лв. (10 000 / 5 х (0.50 – 1)), тъй като в примера Кх следва да се приеме за равен на 0.5.
