Не са рядкост ситуации, при които приходната ни администрация не признава за ВОД доставки, които нормално би следвало да се определят като вътреобщностни съгласно разпоредбата на чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС). При което те приемат, че същите са облагаеми не с определената от закона нулева ставка за тях, а с основната ставка от 20 на сто, защото става въпрос за доставки с място на изпълнение в България.
Въпросите, които възникват, са доколко някои от обичайните аргументи, на които се базират ревизионните актове на органите по приходите, са в съответствие със закона и практиката на съдилищата.
1. Реквизити на товарителницата
Въпрос: В издаден от органи по приходите ревизионен акт се твърди, че нашето дружество, което е извършило продажба на стоки за фирма от друга държава членка, разполага с международни товарителници, в които обаче липсват част от нужните реквизити. И също така, че не била безспорно установена представителната власт на лицето, разписало като получател транспортните документи. Поради което тези документи губели доказателствената си сила и вътреобщностните ни доставки не са признати за облагаеми с нулева ставка. Основателно ли е това?
Отговор: Както се знае, издадената фактура от доставчика по вътреобщностна доставка (ВОД), както и международна товарителница са двата документа, с които се удостоверява извършена вътреобщностна доставка (при превоз за сметка на получателя алтернатива на товарителницата е писменото потвърждение по чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС).
Според чл. 4 и 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенция CMR) товарителницата (до доказване на противното) удостоверява условията на договора и получаването на стоката, а нередовността ѝ (липсата на някой реквизит) не засяга нито съществуването, нито действието на договора за превоз.
Затова в Решение № 2496 от 20.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6270/2012 г., се сочи, че по аргумент от чл. 9, т. 1 на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз, до доказване на противното товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Съждение в този смисъл се съдържа и в Решение № 14474 от 08.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8593/2011 г. В него също така е отбелязано, че на основание чл. 4 от същата Конвенция евентуалната нередовност на товарителницата не засяга нито съществуването, нито действието на договора за превоз. Или липсата на някои от реквизитите в една товарителница не водят до загуба на доказателствената ѝ сила като документ, установяващ извършения превоз.
Ето защо дори и в някоя товарителница да има липсващ реквизит, подобно обстоятелство не би трябвало да води до непризнаването на извършени вътреобщностни доставки като такива, облагаеми с нулева ставка. В този смисъл се е произнесъл и ВАС с Решение № 15062 от 17.11.2011 г. по адм. д. № 1445/2011 г. Според него „Въведената от решаващия орган като допълнително основание липса в ЧМР на обозначаване на местата, в които са приети стоките, датата на приемането им, както и имената и качеството на лицата, положили подписите си при получаването и липсата на посочен регистрационен номер на МПС, не може да представлява аргумент за непризнаване на вътреобщностния характер на доставките”. В решението се казва още, че подобни изисквания не се съдържат нито в Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, нито в разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС. Според ВАС при положение че мястото на приемането на стоките съвпада с отбелязания в клетка 3 от товарителницата разтоварен пункт, изричното посочване в клетка 24 на място на приемане е ненужно и не се изисква. В решението е подчертано, че Конвенцията не изисква и отбелязването в клетка 24 на имената на лицето, полагащо подпис при получаването на стоките, нито посочване на неговото качество.
В тази връзка, има още по-малко основание да се смята, че според въпросната Конвенция CMR международната товарителница трябва да бъде заверявана в клетка 24 точно от представляващия лицето, което получава стоките – непременно с неговия подпис. Подобно изискване в Конвенцията не съществува и това впрочем е съвсем логично и ясно.
Тук ще отбележа и Решение № 1975 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6409/2013 г. Според същото, предвид наличието на подпис на получателя, удостоверен с печата на дружеството, правилно е прието, че товарителниците инкорпорират и писмено потвърждение на получателя. Според този състав на ВАС, дори и да налице липса на представителна власт на лицето, положило подпис да получател, не са налице данни за противопоставяне на търговеца при наличие на узнаване, поради което и на основание чл. 301 от Търговския закон следвало да се приеме, че търговецът потвърждава действията.
Пак според същото решение, от чл. 4 и 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз следвало, че непопълването на отделни колонки или неправилното им попълване е ирелевантно при преценка на относимите към правния спор факти и не води до загуба на доказателствената сила на товарителниците.
Така че липсата на реквизити в товарителницата рядко може да има за последица непризнаването на извършена вътреобщностна доставка. Все пак, тъй като превозният документ е един от двата документа, с които се удостоверява ВОД, международните товарителници следва да бъдат попълвани надлежно, като особено внимание се обръща на заверката от получателя (в CMR тя е в клетка 24) – с дата и място на получаване на стоките, подпис и печат. Изпълнението на това условие може да спести много неприятности и проблеми на доставчика по ВОД. Още повече, че има и решения на ВАС, според които конкретни товарителници не доказват транспортирането на стоките от България до другата държава членка. Така в Решение № 8305 от 18.06.2014 г. по адм. д. № 14744/2013 г. се твърди, че приложените по делото ЧМР не отговарят на изискванията на образеца, одобрен с Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Товарителницата удостоверявала единствено условията на договора за превоз на товари и получаването на товара от превозвача, до доказване на противното.
2. Липсата на ДДС идентификационен номер у получателя по ВОД
Въпрос: Доставили сме стока на фирма от държава членка, но не сме проверили своевременно валидността на ДДС номера на купувача. Впоследствие се оказва, че той е имал такъв ДДС номер, но регистрацията му е заличена към датата на настъпване на данъчното събитие. При това положение имат ли основание данъчните органи да обложат доставката със ставка от 20 на сто, а не с нулева ставка?
Отговор: Противно на практиката на НАП, според практиката на Съда на ЕС липсата на ДДС идентификационен номер у получателя по ВОД не е основание за отказ от освобождаване на доставката, т.е. от облагането ѝ с нулева ставка. Причината е в Директивата за ДДС, която по отношение на ВОД поставя условието както доставчикът, така и получателят да са данъчно задължени лица. В нея обаче не се съдържа изискване те непременно да са идентифицирани с ДДС номер, за да се приеме, че е осъществена ВОД, облагаема с нулева ставка (или както е съгласно директивата – освободена от облагане с ДДС).
Така в Решение от 6 септември 2012 г. на СЕС по дело C-273/11 (т. 57 – 60) се посочва, че в рамките на преходния режим на облагане на търговията в рамките на Съюза, чиято цел е да се прехвърли данъчният приход в държавата членка, в която се извършва крайното потребление на доставените стоки, идентифицирането на данъчно задължените лица по ДДС посредством индивидуални номера цели да улесни определянето на държавата членка, в която се извършва това крайно потребление.
Също така, с чл. 214, ал. 1, б. „б“ от Директивата за ДДС се налага задължение на държавите членки да предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че всяко данъчно задължено лице, което на тяхна територия извършва вътреобщностни придобивания, е идентифицирано чрез индивидуален номер. Тази директива изисква и фактурата, която трябва да бъде издавана в случай на вътреобщностна доставка, задължително да посочва идентификационния номер по ДДС на придобиващия, под който последният е получил доставката на стоките.
СЕС обаче подчертава, че нито текстът на чл. 138, ал. 1 от Директивата за ДДС, нито съдебната практика упоменават сред изчерпателно изброените материални условия за наличието на вътреобщностна доставка задължението да се разполага с идентификационен номер по ДДС. Предоставянето на такъв номер осигурява доказването на данъчния статут на данъчно задълженото лице за целите на прилагането на ДДС и улеснява данъчния контрол върху вътреобщностните операции. Става въпрос обаче за формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС, доколкото са изпълнени материалните условия за вътреобщностна доставка.
Всъщност от съдебната практика произтича, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания (т. 61 от решението).
Като се има предвид обаче, че задължението да се проверява качеството на данъчно задълженото лице се носи от компетентния национален орган, преди последният да предостави на данъчно задълженото лице идентификационен номер по ДДС, евентуална нередовност, засягаща регистъра на идентифицираните за целите на ДДС лица, не би могла да води до лишаването на стопански субект, който се основава на фигуриращите в посочения регистър данни, от освобождаването, от което той би имал право да се ползва (т. 63).
В аналогичен смисъл СЕС се е произнесъл и с Решение от 9 октомври 2014 г. по дело C-492/13 (т. 35 и 36).
Ще обърна внимание и на Решение на СЕС от 27 септември 2012 г. по дело C-587/10. В него съдът също заключава, че макар идентификационният номер по ДДС да доказва данъчния статут на данъчно задълженото лице и да улеснява контрола върху вътреобщностните операции, той е само формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС, ако материалноправните условия за вътреобщностна доставка са изпълнени (т. 51).
Следователно, макар да е основателно от доставчика да се иска да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама, държавите членки биха превишили необходимото за нормалното събиране на данъка, ако откажат правото да се ползва освобождаване от ДДС за вътреобщностна доставка единствено с довода, че идентификационният номер по ДДС не е бил валиден към датата на възникване на данъчното събитие за ВОД; и въпреки че доставчикът, действайки добросъвестно и след вземане на всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, макар и да не може да предостави такъв валиден номер, предоставя друга информация, която в достатъчна степен може да докаже, че придобиващото лице е данъчно задължено лице, действащо в това качество в разглежданата сделка.
Тази практика на Съда на ЕС е възприета и в решения на ВАС, като например Решение № 13592 от 18.10.2013 г. по адм. д. № 14957/2012 г. и Решение № 3124 от 05.03.2013 г. по адм. д. № 8805/2012 г.
От посочената практика на СЕС се вижда, че нашият законодател е отдал несъразмерно голяма тежест на формалното обстоятелство дали получателят по ВОД има валиден ДДС номер към датата на извършване на доставката. Видно от цитираната съдебна практика този факт не е част от фактическия състав на чл. 138, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО и не може да обоснове отказ да се признае статута на доставката като ВОД, облагаема с нулева ставка. И това е така особено когато са изпълнени изискванията по същество на посочената разпоредба от директивата и доставчикът разполага с други доказателства, които показват, че клиентът му е данъчно задължено лице.
Тук трябва да се има предвид, че съгласно постоянната практика на СЕС във всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива са безусловни и достатъчно точни по своето съдържание, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, независимо от качеството, в което тя действа. Такава явно е и нормата на чл. 138, ал. 1 от Директивата за ДДС, която според СЕС поражда директен ефект, позволяващ на данъчно задължените лица да се позовават на него срещу държавата пред националните юрисдикции във връзка с освобождаването от начисляване на ДДС при вътреобщностна доставка (Решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело C-492/13, т. 48).
Ето защо липсата на валиден ДДС номер у получателя по ВОД (придобиващия) не е основание доставката да не се признае за вътреобщностна и да се обложи с наш данък от 20 на сто. И това е така, независимо че чл. 7, ал. 1 от ЗДДС изисква наличието на такъв ДДС номер у купувача, тъй като тази наша норма не съответства на правото на ЕС по отношение на вътреобщностните сделки и очевидно трябва да бъде променена.
3. За грижата на добрия търговец
Въпрос: Български търговец е извършил ВОД за румънска фирма. Той разполага с необходимите документи за удостоверяване на доставката, но въпреки това органите по приходите отказват да приемат същата за облагаема с нулева ставка. Причината е, че според тях става въпрос за данъчна измама, извършена от купувача, който е „липсващ търговец“, а българският доставчик не бил положил грижата на добрия търговец. Последното причина ли е доставката да не бъде обложена с нулева ставка?
Отговор: Според практиката на СЕС, основателно е от доставчика да се иска да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да се увери, че осъществяваната сделка не води до участието му в данъчна измама.
Пак според СЕС, националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и факти (по образуваното дело), за да установи тези обстоятелства. В хипотезата, при която тя стигне до извода, че с оглед на обективни данни е доказано, че доставчикът е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от получателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за нейното избягване, ползването на правото на освобождаване от ДДС (прилагането на нулевата ставка) би могло да му бъде отказано (т. 42 от Решение от 9 октомври 2014 г. по дело C-492/13). Което ще доведе до облагане на доставката с основната ставка от 20 на сто и до това доставчикът да дължи на държавата този данък.
Затова е нужно българските търговци, извършващи ВОД на стоки, да полагат разумните усилия, в рамките на грижата на добрия търговец, за да се уверят, че клиентът им е данъчно задължено лице и че сделката няма да ги направи участници в данъчна измама.
Смятам, че доставчикът по ВОД ще е положил грижата на добрия търговец, когато той:
– се е снабдил с всички изисквани от нормативната уредба на ДДС документи – чл. 45 от ППЗДДС, които удостоверяват извършена ВОД, облагаема с нулева ставка; и
– е извършвал проверка на валидността на предоставения от клиента ДДС номер в интернет сайта на ЕК. В резултат на което той разполага с направени разпечатки в резултат на тези проверки, от които се вижда, че към датата на настъпване на данъчното събитие клиентът му е имал валиден ДДС номер; и
– е установил платежоспособността на своя клиент и е проверил неговата самоличност. За целта е добре доставчикът да разполага с документи, показващи търговска и/или данъчна регистрация на клиента, както и че той не е обявен в несъстоятелност или ликвидация.
От полза също така ще са и наличието на сключен писмен договор за продажбата на стоките и/или разменена търговска кореспонденция във връзка със сделката.
Ето и едно решение на ВАС, от което можем да съдим какво означава да е положена грижата на добрия търговец. Става въпрос за Решение № 6729 от 20.05.2014 г. по адм. д. № 11131/2013 г., от което се вижда, че за съда, преди да се обвърже в търговски отношения с купувача, е нужно доставчикът да се увери, че този купувач заслужава доверие. За целта се проверява валидността на идентификационния му номер по ДДС, вписването му в търговския регистър и неговата платежоспособност.
Тук ще подчертая, че, съблюдавайки практиката на СЕС, в Решение № 10550 от 31.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14458/2013 г. се казва, че не е допустимо компетентните органи на държавата членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно е и представил доказателства, които установяват на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчна измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществената от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама. В решението изрично е посочено, че в тежест на органа по приходите е да установи евентуалното участие на доставчика в данъчна измама, и то въз основа на обективни данни, както изисква практиката на СЕС.
