В практиката си немалко наши производители или вносители продават стоките си на местния пазар чрез фирми дистрибутори – търговци на едро и дребно. В местата за продажба стоките се поставят в специално изработени хладилни витрини или стелажи (етажерки). По правило те носят фирменото лого и цветовете на производителя на стоката и се водят търговско рекламно оборудване.
Въпросното оборудване се предоставя на дистрибутора, без за това той да дължи допълнително възнаграждение (извън това за закупуваните от него стоки на производителя/вносителя). При физическото предаване на витрините и стелажите се съставя приемо-предавателен протокол. Уговорката е, че продавачът запазва собствеността върху оборудването.
В тази връзка възникват въпроси относно третирането на въпросните ситуации по ЗДДС. А именно трябва ли да се начислява ДДС при предаване на оборудването – налице ли е безвъзмездна сделка, приравнена на възмездна (чл. 9, ал. 3, т. 1 от закона)? И ако подобно начисляване не следва да се извършва, нужно ли ще е производителят/вносителят да прави корекция на ползвания данъчен кредит по повод придобиването на оборудването (на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС)?
В следващите редове ще изложим виждането си по тези въпроси.
1. Смятаме, че в ситуации като описаната между производителя/вносителя на стоките и неговите дистрибутори не се извършват безвъзмездни доставки на оборудване. Така е, защото на практика оборудването не се предоставя безвъзмездно, макар че този термин често бива употребяван в протоколите за неговото предаване на получателя. Въпросните получатели са дистрибутори на стоките на производителя/вносителя и закупуват същите. При това положение е по-логично и обосновано да се приеме, че в цената на стоките е включена и стойността на витрините или стелажите и етажерките. Тяхното предаване е тясно свързано с доставките на продукция, които са възмездни и за тях производителят/вносителят получава уговореното възнаграждение от клиента. Или цената, която привидно се плаща само за стоките, се явява насрещна престация за две доставки – на тези стоки и на витрини и/или стелажи, в които първите се поставят в търговските обекти на дистрибуторите.
Тук следва да се има предвид, че на основание чл. 128 от ЗДДС, когато една основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, за целите на ДДС е налице само една доставка – основната. Посоченото законово правило следва да се прилага при доставка на стоки, съпътствана от доставки на други стоки или услуги, както и при основна доставка на услуга, съпътствана от други услуги и/или от доставка на стоки. В случаите по чл. 128 от ЗДДС сделката ще има данъчния режим на доставката, определена за основна. Съпътстващата сделка няма отделно третиране по закона.
Възможно е също така да са налице две отделни и самостоятелни доставки и тогава, когато възнаграждението за тях е определено общо. И също така, основна и съпътстваща доставка може да има и при липсата на общо определена цена. Това твърдение намира подкрепа в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Според нея не е от съществено значение обстоятелството, че за основната доставка и за съпътстващата я услуга са договорени отделни цени (така е например според Решение на СЕС от 27.10.2005 г. по дело C-41/04). Обстоятелството, че няма уговорена една обща цена не може да превърне едни съпътстващи и допълнителни по своя характер услуги или стоки в самостоятелни доставки, със свое отделно данъчно третиране.
Съгласно практиката на СЕС всяка доставка трябва в общия случай да се смята за самостоятелна и независима. При определени обстоятелства обаче множество формално самостоятелни доставки, които могат да се извършат отделно и по този начин да бъдат съответно обложени или освободени, трябва да се считат за една единствена сделка, щом те не са независими. Данъчният режим на съпътстващата доставка ще е същият, с който се ползва основната доставка.
Такъв например е случаят, когато при обективен анализ се установи, че е налице една основна доставка и че другата или другите доставки, които съставляват една или повече допълнителни доставки, са подложени на същото данъчно третиране като основната доставка (решението по дело С-41/04, т. 21). Една доставка трябва да бъде разглеждана като допълваща дадена основна доставка, когато за клиентите първата не представлява цел сама по себе си, а начин те да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (Решение от 25.02.1999 г. по дело C-349/96).
Също така за СЕС е налице една доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една единствена и неделима икономически доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (Решение по дело C-41/04, т. 22).
Смятаме, че в случая ситуацията е именно такава. Предоставянето на оборудването за ползване от дистрибутора е неразривно свързано с доставката на стоките на производителя/вносителя. Дистрибуторът не би приел оборудването, без това да е съпроводено и с покупко-продажбата на тези стоки. А и за него ползването на витрините и стелажите не представлява цел сама по себе си, а начин да се повиши качеството и резултатът от основната доставка – покупката на стоките, с които търгува, съответно – и от последващата им продажба.
Ето защо предоставянето на оборудването за ползване не трябва да се смята за безвъзмездна доставка (на стока или на услуга), нито за такава, която е възмездна и има отделно данъчно третиране от основната сделка – продажбата на стоките на производителя/вносителя. Може да се смята, че е налице една комплексна сделка или пък доставка на стоки, съпътствана от доставка на услуга – предоставяне на оборудване за ползване по повод продажбата на стоките, като плащането е определено общо. И в двете хипотези ще е налице само доставка на стоки, чиято данъчна основа е равна на уговореното възнаграждение за стоките, без самия ДДС (чл. 26, ал. 2 от ЗДДС). Начисляване на ДДС за стойността на предоставяното на дистрибутора търговско оборудване не трябва да се прави от страна на производителя/вносителя.
2. Възможно е органите по приходите да решат, че в подобни ситуации е налице бартер – предоставяне за ползване на оборудване срещу рекламна услуга, която дистрибуторът оказва на производителя/вносителя. Формалната причина ще е, че оборудването е „рекламно“, а се поставя в търговския обект на дистрибутора, т.е. той рекламира контрагента си. Тогава би била налице хипотезата на чл. 130 от ЗДДС и ще излезе, че възникват две насрещни доставки. Производителят/вносителят би бил доставчик на услуга по отдаване под наем на оборудване, чиято данъчна основа е равна на направените преки разходи за извършване на услугата (чл. 26, ал. 7 от ЗДДС). С което би се стигнало до облагане на витрините и стелажите върху тяхната стойност, макар и не в рамките на един месец, а за целия период на тяхната годност и употреба.
В ситуации като описаната обаче не е налице бартер. От една страна, оборудването не се дава на дистрибутора, за да рекламира той стоката на производителя/вносителя, а за да се улеснят и увеличат продажбите на произвежданите или внасяните стоки. И от друга страна, че ако изобщо има бартер, той включва продажба на стоки и предоставяне за ползване на витрини или стелажи, срещу рекламна услуга. Но продажбата на стоките и даването под наем на оборудването е една единна доставка, за която има общо определена цена, т.е. на нея е придадено парично изражение. Тогава, с оглед нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, данъчната основа на доставката по чл. 130 от закона ще се определя по общия ред – ще е равна на уговореното възнаграждение за стоките, без самия ДДС, увеличена и/или намалена с някой/някои от елементите, посочени в чл. 26, ал. 3 и 5 от ЗДДС.
От тази гледна точка, няма особено значение дали някои от етажерките са на стойност под 30 лв. Те не са стоки (или услуги), предоставени безвъзмездно с рекламна цел и в случая не е приложимо правилото на чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, нито това на чл. 9, ал. 4, т. 4 от същия закон.
3. По-горе казахме, че между производителя/вносителя на стоките и неговите дистрибутори не се извършват безвъзмездни доставки на оборудване. Но дори и това да не е вярно, производителят/вносителят отново не трябва да начислява ДДС по повод предоставяне на оборудването, върху неговата стойност.
Ако хипотетично приемем, че оборудването се предоставя за ползване безвъзмездно, ще липсва правно основание за начисляване на данъка. В случая това следва да е нормата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС или по-скоро тази на чл. 9, ал. 3, т. 1 от същия закон. Но и в двете разпоредби се споменава, че безвъзмездните доставки се приравняват на възмездни, когато стоките или услугите се предоставят за лично ползване или личните нужди на собственика или на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на регистрираното лице, приспаднало право на данъчен кредит за предоставената/ползваната стока. Но в случая не е налице подобна хипотеза. Напротив – оборудването се дава на дистрибутори и то за цели, изцяло свързани с независимата икономическа дейност на производителя/вносителя.
И понеже съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС безвъзмездните доставки по правило са извън обхвата на закона, освен в хипотезите на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от закона, безвъзмездното предоставяне на оборудването няма да подлежи на облагане с ДДС. Така е, защото, както се видя, нито една от тези хипотези не е налице.
От друга страна, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се следва право на данъчен кредит за стоки и услуги, които се използват за безвъзмездни доставки или дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Това правило поставя въпроса дали ако се приеме, че предоставянето на оборудването е безвъзмездно, за него следва да не се признае право на данъчен кредит на производителя/вносителя по фактурите или митническите декларации, с които оборудването е получено от него.
Отговорът на този въпрос за нас е отрицателен. Смятаме, че правилото на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС важи само за тези безвъзмездни доставки, с които не се осъществява икономическа дейност. За целта ще се позовем на едно решение на Съда на ЕС – Решение от 18 юли 2013 г. по дело C-124/12 („ЕЙ И ЕС – 3С Марица Изток I“ ЕООД). В него, по повод втория зададен преюдициален въпрос е изтъкнато, че чл. 176, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата за ДДС) съдържа клауза „standstill“. Тя предвижда по отношение на присъединяващите се към Съюза държави запазване на националните изключения от приложимото преди присъединяването право на приспадане на ДДС. Предвидената в чл. 176, ал. 2 клауза „standstill“ не допуска нова държава членка при приемането ѝ в Европейския съюз да измени вътрешното си законодателство така, че да го отдалечи от целите на тази директива. Изменение в този смисъл би било в противоречие със самия дух на тази клауза (т. 43 от решението).
При тези обстоятелства отмяната към датата на присъединяването на Република България към ЕС на някои вътрешноправни разпоредби и тяхната замяна към същата дата с други вътрешноправни разпоредби не позволява сама по себе си да се предположи, че съответната държава членка е нарушила чл. 176, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО, стига тази замяна да не води до разширяване, считано от посочената дата, на предходните национални изключения от правото на приспадане на ДДС (т. 46).
В това отношение съдът отбелязва, че съгласно самото преюдициално запитване на Административен съд – Пловдив, въведеното в ЗДДС изменение към датата на присъединяване на България към ЕС има за последица разширяването на приложното поле на ограниченията на правото на приспадане на ДДС в сравнение с положението, съществуващо преди присъединяването, тъй като никое от изчерпателно изброените в действащия преди присъединяването ЗДДС (отм.) ограничения не е било свързано с предназначението на безвъзмездните доставки или услуги; а от гледна точка на практиката на СЕС това е в противоречие с чл. 176, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО (т. 47 и 48).
Ето защо СЕС отговаря, че чл. 176, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че той не допуска в момента на присъединяването си към Европейския съюз държава членка да въведе ограничение на правото на приспадане на ДДС по силата на национална законова разпоредба, която предвижда изключване на това право по отношение на стоки и услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, когато едно такова изключване не е било предвидено от националното законодателство, действащо до датата на присъединяването.
Намираме, че казаното важи изцяло за безвъзмездните доставки, с които се осъществява икономическа дейност. За такива доставки ЗДДС (отм.), в сила до 01.01.2007 г., не предвиждаше ограничение на правото на приспадане на ДДС; затова подобно ограничение не може да има и в сега действащия закон. По тази причина, дори и предоставянето на оборудването да е безвъзмездно, за него производителят/вносителят има право на данъчен кредит, понеже предоставянето несъмнено се извършва в рамките и за целите на неговата независима икономическа дейност.
В обобщение, в случаи като въпросните производителите/вносителите на стоки не трябва да начисляват ДДС върху стойността на оборудването, което предоставят за ползване на своите дистрибутори. И това е така, независимо дали витрините, стелажите и етажерките се предоставят „безвъзмездно“ или възмездно (отделен и немаловажен е въпросът, че в тези ситуации не е удачно да се използва думата „безвъзмездно“). Данъчната основа, върху която се дължи данък от производителя/вносителя, е тази, формирана на база уговорените цени на неговите изделия, като няма причина към нея да се добавя и стойността на оборудването.
В случай, че имате въпроси по темата или пред Вас стои данъчен казус от такова естество ние сме на Ваше разположение. Моля, използвайте формата за онлайн запитвания на balkantax.bg
