В практиката нерядко се поставят въпроси, свързани с облагането на доставки на недвижими имоти. Един от тях е този за третирането на доставка на сграда, която не е нова по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, но след придобиването ѝ и преди нейната продажба тя е била предмет на преустройство, основен ремонт и/или подобрение на немалка стойност. В такива случаи въпросът е дали продажбата на така преустроената сграда трябва да се третира като облагаема, или тя все така е доставка на „стара“ сграда, която попада в хипотезата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и по правило е освободена от облагане с данъка.
Тук следва да се има предвид, че основните ремонти, реконструкциите и преустройствата със и без промяна на предназначението, извършени по „стари“ сгради, също се явяват строеж по смисъла на § 1, т. 38 от ДР на ЗУТ; и съответно, в зависимост от неговата категория, след приключване на реконструкцията или преустройството ще се издаде разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация. При което ще може да се твърди, че до изтичането на срока от 60 месеца сградата (или обособените части от нея) са „нови“ съгласно § 1, т. 5, буква „б“ от ДР на ЗДДС и сделките с тях са облагаеми с ДДС.
1. На основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, както и доставката на прилежащите към тях терени. Както се знае, дефиницията за „нови сгради“ за целите на ДДС се съдържа в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Когато към датата на възникване на данъчното събитие (продажбата на сградата или частта от нея) или на авансово плащане по повод на събитието са изтекли повече от 60 месеца от издаването на разрешение за ползване на доставяния имот по реда на ЗУТ, или повече от 60 месеца от издаването на удостоверение за въвеждане в експлоатация на сградата (когато тя е строеж от четвърта или пета категория) доставката е освободена от облагане с ДДС. Доставчикът обаче има правото да избере същата да бъде облагаема (чл. 45, ал. 7 от ЗДДС).
В българския ЗДДС няма определение на понятието „сграда“. Има дефинирано понятие „недвижим имот“ (§ 1, т. 82 от ДР на ЗДДС), който препраща към текста на чл. 13б от Регламента за ДДС. В него се говори за сгради, но легална дефиниция не съществува. Същевременно такава е налице в Директива 2006/112/ЕО – съгласно чл. 12, ал. 1, предложение първо от нея за целите на Директивата за ДДС „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
Също така в чл. 12, ал. 2 от Директивата за ДДС е посочено, че държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в чл. 12, ал. 1, буква „а“ спрямо преобразуването на сгради. Нашият законодател обаче не се е възползвал от тази възможност, което в немалка степен затруднява отговора на интересуващия ни въпрос.
2. Според Указание № 91-00-261 от 4.09.2007 г. на НАП относно данъчното третиране на доставки, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях по ЗДДС в сила от 1.01.2007 г., възможно е
„стара“ сграда да се превърне в „нова“, в резултат на извършено преустройство. Даден е и пример за такъв случай – когато на съществуваща сграда се разрушават ограждащите стени и покривът, и след това тя се изгражда отново.
В писмото на НАП се съдържа и заключението, че за да е налице нова сграда, преустройството следва да е толкова цялостно и съществено, че натрупването на нови елементи да променя основно и без съмнение качеството на сградата, нейната устойчивост и дълготрайност.
3. Да намерим принципен отговор на поставения въпрос ни помага Решение на Съда на ЕС от 16 ноември 2017 г. по дело C-308/16. В него (т. 50-59) съдът се опитва да изясни съдържанието на понятието „преобразуване“, използвано в чл. 12, ал. 2 от Директивата за ДДС, което не е дефинирано от самата директива.
Съдът посочва, че упоменатият термин не е еднозначен, но все пак указва най-малкото че съответната сграда трябва да е претърпяла съществени изменения, предназначени да изменят употребата ѝ или да променят значително условията на обитаване (т. 52). Това тълкуване на понятието „преобразуване“ намира потвърждение в практиката на СЕС, съгласно която от ДДС се освобождава сделката по доставка на недвижим имот, състоящ се от поземлен имот и стара сграда в процес на преобразуване в нова, когато към момента на тази доставка по старата сграда са били извършени само работи по частично разрушаване и тя поне отчасти все още се е използвала по предназначение (Решение от 12 юли 2012 г.по дело C-326/11, т. 39). В този смисъл за съда понятието „преобразуване“ обхваща в частност хипотезата, в която са извършени цялостни или достатъчно напреднали работи и след тях съответната сграда ще бъде предназначена да се използва за други цели.
Тълкуването на понятието „преобразуване“, дадено в т. 52 от разглежданото решение на СЕС отговаряло на целта на Директивата за ДДС – да се облагат дейностите, чрез които се увеличава стойността на съответната стока. Според съда за новите сгради тази добавена стойност е резултат от строителни работи, които водят до съществено изменение на материалната действителност поради прехода от незастроен или дори неблагоустроен поземлен имот към обитаема сграда. За старите сгради тази добавена стойност възниквала, когато се извърши съществено преобразуване, така че старата сграда да може да се приравни на нова.
Съдът посочва, че по делото, по което се произнася, направените за „подобряването“ на процесната сграда разходи възлизат на 55 % от първоначалната ѝ стойност. За СЕС такъв процент принципно е белег, че направените по сградата изменения поради мащаба си са довели до значителна промяна на условията на обитаване на сградата. Въпреки това от съда смятат, че все пак националният съд следва да прецени – въз основа на доказателствата, с които разполага – доколко обсъжданото в главното производство „подобряване“ е довело до съществено изменение на сградата в смисъла, указан в т. 52 от решението.
Така на преюдициалния въпрос СЕС отговаря, че чл. 12, ал. 1 и 2 и чл. 135, ал. 1, буква й) от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат с национална правна уредба да се предвиди освобождаването на доставките на сгради да зависи от условието в случай на „подобряване“ на съществуваща сграда направените разходи да не надвишават 30 на сто от първоначалната стойност на сградата, стига понятието „подобряване“ да се тълкува по същия начин като понятието „преобразуване“, съдържащо се в чл. 12, ал. 2 от Директивата за ДДС, а именно в смисъл, че съответната сграда трябва да е претърпяла съществени изменения, предназначени да изменят употребата ѝ или да променят значително условията на обитаване на сградата.
4. От посоченото решение на СЕС можем да заключим, че според този съд е нужно наличието на поне едно от следните две положения, за да може да се приеме, че доставката на една съществуваща сграда, която не е нова съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, се третира като доставка на нова сграда (облагаема с ДДС), по повод извършеното ѝ преобразуване (визирано в чл. 12, ал. 2 от Директивата за ДДС). Те са:
- по повод преобразуването сградата да е претърпяла съществени изменения, предназначени да променят нейната употреба;
- по повод преобразуването сградата да е претърпяла съществени изменения, предназначени да променят значително условията на нейното обитаване.
За отбелязване е, че за СЕС стойността на извършеното преобразуване не е без значение, но няма водеща роля при отговора на въпроса дали старата сграда се е превърнала в (друга) нова сграда.
Така имаме основание да твърдим, че в случаи, при които е направено преустройство на стара сграда и същата вече няма да се използва според нейното предназначение, примерно административна сграда е преустроена в жилищна, продажбите на тези жилища, извършени в 5-годишния период от издаването на разрешение за ползване (или удостоверение за въвеждане в експлоатация) във връзка с извършеното преустройство, ще подлежат на облагане с ДДС (вж. и Решение № 10147 от 07.07.2011 г. на ВАС по адм. дело № 13488/2010 г.).
Също така, ако на съществува стара сграда е направено подобрение, което е на стойност над 30 на сто от цената на сградата преди подобрението и последното обуславя значително подобряване на потребителната стойност на имота – обитаването на сградата вече ще става при много по-добри и благоприятни условия (на живот) за обитателите, отново доставката на тази сграда следва да се третира като облагаема (ако е извършена от данъчно задължено лице в това му качество).