В брой 98 на „Държавен вестник“ от 27.11.2018 г. бе обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗИДЗКПО). С него се правят промени и в други данъчни закони, включително и в ЗДДС. Нормите на ЗИДЗКПО, засягащи ЗДДС, се съдържат в параграфи 57-61 от неговите преходни и заключителни разпоредби, и като цяло влизат в сила от 01.01.2019 г.

1. Решение на СЕС по дело С-552/16 

В закона има няколко изменения и допълнения, свързани с дерегистрацията и правото на данъчен кредит при повторна регистрация. Тях дължим в най-голяма степен на Решение на СЕС от 9 ноември 2017 г. по дело С-552/16.

Същото е по повод спор между българската данъчна администрация и данъчно задължено лице, което е обявено в ликвидация и съгласно разпоредбите на ЗДДС подава заявление за дерегистрация. Данъчната администрация издава акт за дерегистрация на дружеството. То начислява ДДС за наличните си активи и го включва в справка-декларация като дължим на бюджета. След това обаче дружеството подава заявление за повторна регистрация по ЗДДС, тъй като не е преустановявало търговската си дейност и към момента на вписване на ликвидацията му в търговския регистър неговият облагаем оборот неколкократно надвишава прага за задължителна регистрация по ЗДДС. В резултат дружеството е повторно регистрирано по ЗДДС. Спорен е въпросът дали лицето има право да ползва като данъчен кредит начисления при дерегистрацията данък, при положение че не е внесло същия в бюджета.

В тази връзка съдът отбелязва (в т. 36-47), че в случаите на преустановяване на облагаемата икономическа дейност на дадено дружество задържането на стоките от данъчно задължено лице или от неговите правоприемници може да се третира като възмездна доставка на стоки, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на приспадане (чл. 18, буква „в“ от Директива 2006/112). Но това важи само когато лицето е преустановило същата и повече няма да извършва облагаеми сделки. При положение че лицето продължава икономическата си дейност, държавите членки не разполагат с предвидената в чл. 18, буква „в“ от Директивата за ДДС възможност.

В случая е налице прекратено дружество, което е в процедура по ликвидация, но продължава да извършва определени икономически дейности и реализира значителен оборот, което го задължава да подаде заявление за повторна регистрация по ЗДДС. В този контекст задължението за начисляване на дължимия ДДС върху активите на посоченото дружество, налични към датата на неговото прекратяване, и за внасяне на този данък в държавния бюджет, като предпоставка за възникване на правото на приспадане на начисления данък, не е обосновано от волята да се избегне необложено с данък крайно потребление. А и съдът вече се е произнасял, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен, или не, в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчно задълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС.

Ето защо в случай като разглеждания, в който по отношение на дружеството е постановено съдебно решение за прекратяване на дейността, за която то е било учредено, но е безспорно, че в процедурата по ликвидация то е продължило да реализира оборот с извършването на икономически операции, трябва да се счита, че това дружество има качеството „данъчно задължено лице“. Следователно, за да може то да приспадне ДДС, начислен върху наличните му активи, от него не трябва да се изисква да внесе сумата на така начисления данък. За СЕС подобно задължение представлява противоречащо на чл. 168 от Директива 2006/112 ограничение на правото на приспадане на ДДС.

2. Направените промени в закона

2.1. При прекратяване на търговско дружество с ликвидация то има правото да остане регистрирано по ЗДДС до заличаването му от търговския регистър

Първата промяна, която е породило упоменатото решение на СЕС, е тази в чл. 107, т. 4, буква „а“ от закона. Според нея при прекратяване на юридическо лице – търговец, с ликвидация, то няма да е длъжно да се дерегистрира, ако избере да остане регистрирано до датата на заличаването му от търговския регистър. Това право на избор, давано на въпросните лица, се упражнява чрез подаване на декларация в съответната териториална дирекция на НАП в 14-дневен срок от настъпване на обстоятелството (което е прекратяването на лицето с ликвидация). В тези случаи ликвидаторът (ликвидаторите) отговаря(т) солидарно за дължимия ДДС през периода на ликвидацията.

Въпросното право на избор има смисъл само когато дружеството, което се прекратява с ликвидация, продължава да осъществява независима икономическа дейност в периода на ликвидацията. При това положение, дори и да се дерегистрира, то ще трябва да подаде заявление за (повторна) регистрация, а същевременно да дължи данък върху наличните си активи, за които е ползвало право на данъчен кредит. Тези нежелани моменти ще се спестят именно с направен избор по чл. 107, т. 4, буква „а“, подбукви бб).

В случай че дружеството, което се прекратява с ликвидация, спира да осъществява независима икономическа дейност, за него ще е безсмислено да избира да остане регистрирано по ЗДДС до заличаването му от търговския регистър.

Във връзка с промяната в чл. 107, т. 4, буква „а“ ЗДДС има създадено и преходно правило. То се съдържа в § 60 от ПЗР на ЗИДЗКПО и гласи, че в случаите на прекратяване на юридическо лице – търговец, с ликвидация, когато юридическото лице продължава да извършва независима икономическа дейност и към 01.01.2019 г. 14-дневният срок по чл. 109, ал. 1 за подаване на заявление за дерегистрация не е изтекъл, ликвидаторът (ликвидаторите) има право да избере лицето да остане регистрирано до датата на заличаването му от търговския регистър. В този случай правото се упражнява чрез подаване на декларация до изтичане на 14-дневния срок от настъпване на обстоятелството по чл. 107 от закона.

Същевременно в чл. 109, ал. 1 е направено логичното допълнение, че юридическо лице, което се прекратява и е обявено в ликвидация, но е направило избор да остане регистрирано по ЗДДС, няма задължението на другите прекратени лица да подава заявление за дерегистрация в ТД на НАП по място на регистрацията си в 14-дневен срок от настъпване на обстоятелството (влизането в сила на прекратяването на лицето с ликвидация).

2.2. При дерегистрация и последваща регистрация в срока за внасяне на данък по последната справка-декларация за ДДС няма да е необходимо внасяне на начисления по повод дерегистрацията данък за наличните активи, за да може същият да се ползва като данъчен кредит

На следващо място, обусловено от решението на СЕС по дело С-552/16 е и допълнението в чл. 76, ал. 2, т. 2 от закона. Тази норма регламентира едно от условията за възникване на право на данъчен кредит за начислен по повод дерегистрация ДДС – при извършване на повторна регистрация на лицето. Според разпоредбата начисленият данък при прекратяване на регистрацията трябва да е внесен ефективно в бюджета или да е прихванат от орган по приходите. От 01.01.2019 г. важи допълнението, че правилото на т. 2 от чл. 76, ал. 2 няма да важи за случаите, когато последващата регистрация на лицето е в срока за внасяне на данъка за последния данъчен период.

Промяната в чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС поставя въпроса дали същата е съобразена с решението на СЕС по дело С-552/16, що се отнадя до правото на данъчен кредит при евентуална повторна регистрация. Още повече че първоначално проектът на ЗИДЗКПО е предвиждал нормата на чл. 76, ал. 2, т. 2 да бъде отменена изцяло.

Намираме, че по-правилното и съобразено с Директивата за ДДС решение е било нормата да се отмени изцяло, а не да се допълва със срокове за извършването на повторната регистрация. И това е така, независимо че е удължен срокът за внасяне на ДДС, дължим по последната справка-декларация (виж по-долу т. 2.3). Все пак в не едно свое решение СЕС е подчертавал, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на стоки (или услуги) е бил внесен, или не, в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчен кредит на данъчно задълженото лице по получените от него доставки. Поради което обстоятелството, че ДЗЛ не е внесло (само)начисления ДДС върху наличните активи при прекратяване на регистрацията по ЗДДС, не може да препятства правото му на данъчен кредит върху същите активи при последващата регистрация, щом те ще се ползват за извършване на облагаеми доставки. Тук без значение трябва да остане фактът колко време е изминало между датите на дерегистрация и на повторна регистрация по ЗДДС на лицето.

2.3. Увеличен е срокът за внасяне на ДДС по последната справка-декларация

На основание чл. 89, ал. 1 от закона, когато за даден данъчен период декларираният от регистрираното лице резултат е данък за (ефективно) внасяне, същият тряябва да бъде внесен в бюджета по сметка на ТД на НАП, където лицето е регистрирано по ЗДДС в срока за подаване на справка-декларацията за ДДС, т.е. до 14-то число (включително) на календарния месец, следващ този, който се декларира.

От 01.01.2019 г. това правило остава да важи, с изключение на случаите на данък за внасяне по последна справка-декларация за ДДС. Това е декларацията, обхващата периода от 1-во число на месеца, в който е прекратена регистрацията на едно ДЗЛ, до датата на нейното прекратяване. Тази декларация продължава да се подава до 14-то число на следващия месец, но от началото на 2019 г. срокът за внасяне на данъка, вписан в нея, се удължава.  

По силата на новата ал. 2 в чл. 89, когато за последния данъчен период е налице резултат за периода – данък за внасяне, лицето е длъжно да внесе данъка в държавния бюджет по сметка на компетентната териториална дирекция на НАП в срок до края на календарния месец, следващ този, през който е следвало да бъде подадена справка-декларацията за този данъчен период.

Така ако лице е дерегистрано на 22 януари, последният му данъчен период обхваща времето 1-22 януари включително. Декларацията за него следва да се подаде до 14 февруари (включително), като до края на 2018 г. и евентуалният данък за внасяне по тази последна ДДС декларация следваше да се внесе в бюджета в същия срок. От началото на 2019 г. в примерния случай данъкът за внасяне по последната справка-декларация трябва да постъпи по сметката на НАП до 31 март включително. Или има увеличение на срока за внасяне от един месец и половина

В закона не се съдържа преходно правило, което да урежда случаите, при които последният данъчен период за дадено регистрирано лице ще е в рамките на ноември или декември 2018 г. При това положение следва да приемем, че ако ноември 2018 г. е месецът на дерегистрация и в подаваната до 14 декември справка-декларация е посочен данък за внасяне, сумата му трябва да постъпи по сметката на НАП до 14.12.2018 г. включително, т.е. да се процедира по стария ред.

В случай че декември 2018 г. е месецът на дерегистрация и в подаваната до 14 януари 2019 г. справка-декларация е посочен ДДС за внасяне, той трябва да се плати на бюджета до 28.02.2019 г. включително – новата ал. 2 на чл. 89 вече ще е в сила.