От 1 януари 2019 г. страната ни, като държава членка на ЕС, ще трябва да въведе в данъчното си законодателство правилата на Директива 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на данъчното третиране на ваучери. Както се знае, Директива 2006/112 е директивата, уреждаща облагането с ДДС на територията на всички държави членки на Общността.

В т. 1 и 2 от въведението към упоменатата нова директива, допълваща Директивата за ДДС, се посочва, че Директива 2006/112 определя правила относно момента и мястото на доставката на стоки и услуги, данъчната основа, изискуемостта на ДДС и правото на приспадане на данъчен кредит. Тези правила обаче не са достатъчно ясни и изчерпателни, за да осигурят последователност в данъчното третиране на сделки, при които се използват ваучери, и това води до нежелани последици за правилното функциониране на вътрешния пазар. За да се гарантира сигурно и еднакво третиране на посочения казус, за да е налице съответствие с принципите за общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, за да се избегне непоследователност, нарушаване на конкуренцията, двойно данъчно облагане или необлагане и за да се намали рискът от избягване на данъчно облагане, са необходими отделни правила по отношение на третирането на ваучерите за целите на ДДС. Именно такива правила са създадени с Директива 2016/1065.

1. Понятия, въведени с директивата

Става дума за три нови термина, които, считано от 01.01.2019 г., ще имат своите легални дефиниции и в нашия ЗДДС (в допълнителните му разпоредби). Те се съдържат в новия чл. 30а, въведен в Директивата за ДДС.

Първият от тях е „ваучер“. За целите на директивата това ще е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент.

От дефиницията се разбира, че ваучерът има следните характеристики:

- той е „инструмент“; това понятие е достатъчно обхватно, за да включи в себе си всякакви документи, независимо от кого и на какъв носител (хартиен или електронен) те са издадени;

- ваучерът се явява средство за пълно или частично заплащане на доставка на стоки или услуги, т.е. той е не какъв да е, а инструмент за плащане; не всеки платежен инструмент обаче е „ваучер“ – това се вижда от т. 6 от въведението към директивата, според което ваучерът за целите на ДДС трябва да се разграничи от останалите платежни инструменти; не се уточнява дали самият ваучер има характеристиката на стока или услуга по смисъла на чл. 14 и 15, или на чл. 24 и 25 от Директивата за ДДС (съответно на чл. 6 или 9 от ЗДДС); по-долу обаче ще стане ясно, че той подлежи на прехвърляне (по-точно – предоставяне) и в определени ситуации това ще има данъчни последици не за самия инструмент, а за стоките или услугите, във връзка с които е издаден; съответно самото предоставяне/прехвърляне на ваучер няма да се явява доставка за целите на ДДС;

- върху ваучера (трябва да) са посочени стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които ще ги предоставят; тук е важно да се подчертае, че упоменатата информация може и да не присъства в самия ваучер, а да е дадена в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на ваучера.

Вторият термин е „ваучер за конкретна цел“. Това ще значи ваучер, при който мястото на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият ДДС за тези стоки или услуги са известни в момента на издаването на ваучера.

Смятам, че за да е така, във ваучера или в свързаната с него документация е нужно да е обявен видът на стоката и мястото, където тя е разположена и ще се предаде на притежателя на ваучера, както и нейната стойност; а ако става въпрос за услуга, видът на услугата, нейният получател, дали той е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и стойността ѝ.

Третият термин се нарича „ваучер за множество различни плащания“, като тук става въпрос за ваучер, различен от ваучер за конкретна цел. Или всеки инструмент за разплащане, който има характеристиките на ваучер съгласно дадената му дефиниция за целите на ДДС, но който не представлява ваучер за конкретна цел, ще бъде ваучер за множество плащания.

Важна информация за същността на ваучерите и новите правила, свързани с тях, дава т. 4 от въведението към Директива 2016/1065. С нея се уточнява, че тези правила следва да се отнасят само за ваучери, които могат да се използват за получаване на стоки или услуги. Те не трябва да се отнасят за инструменти, които дават право на притежателя да получи отстъпка при покупката на стоки или услуги, но не дават право на получаване на такива стоки или услуги.

Както може би се подразбира, въвеждането в директивата на два типа ваучери се налага от различното им данъчно третиране.

2. Ваучер за конкретна цел

Третирането му за целите на ДДС е дадено в чл. 30б, ал. 1 от Директивата за ДДС.

В нейния първи параграф (първо предложение) е въведено правилото, че всяко прехвърляне на ваучер за конкретна цел, извършено от данъчно задължено лице, действащо от свое име, се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Действителното предаване на стоките или предоставяне на услугите срещу представянето на ваучер за конкретна цел, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, не се разглежда като отделна сделка.

Казано по друг  начин, тъй като още при издаването на ваучер за конкретна цел третирането за целите на ДДС на съответната доставка на стоки или услуги може да бъде установено със сигурност, данъкът следва да бъде начислен при всяко прехвърляне, включително по повод издаването на ваучер за конкретна цел. В такива ситуации транзакциите на ваучера имат самостоятелно значение, но не в смисъл на доставка на самия ваучер, а на стоките или услугите, за чието предоставяне той се явява платежен инструмент.

Според чл. 30б, ал. 1 предложение трето от директивата, когато доставчикът на стоки или услуги не е данъчно задълженото лице (ДЗЛ), което, действайки от свое име, е издало ваучера за конкретна цел, този доставчик въпреки това се смята за извършващ доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, към въпросното ДЗЛ.

В случай че прехвърлянето на ваучер за конкретна цел е извършено от данъчно задължено лице, действащо от името на друго ДЗЛ, това прехвърляне се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, извършена от данъчно задълженото лице, от името на което се действа (чл. 30б, ал. 1 предложение второ).

Може да се каже, че при ваучерите за конкретна цел всяко тяхно прехвърляне (включително и по повод издаването им) от данъчно задължено лице, действащо от свое име, се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът и води до възникване на данъчно събитие. Доставчик на стоките или услугите е данъчно задълженото лице, прехвърлящо издаден ваучер за конкретна цел. Такова данъчно задължено лице ще трябва да начисли ДДС върху заплащането, получено за ваучера за конкретна цел, като определи данъчната основа съгласно чл. 73 от Директивата за ДДС, съответно и чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. От друга страна, когато ваучерите за конкретна цел са издадени или разпространявани от данъчно задължено лице, действащо от името на друго лице, първото посочено ДЗЛ не следва да се счита за участник в доставката на стоките или услугите, за които е издаден ваучерът.

При положение че издателят на ваучера не е ДЗЛ, което е фактическият доставчик на стоките или услугите (извършителят на доставката с тях), между доставчика и издателя на ваучера ще е налице данъчно събитие – доставка на стоки или услуги. Тук доставчик ще е доставчикът на стоките/услугите, а издателят на ваучера – техен получател (чл. 30б, ал. 1 предложение трето от директивата).

Кога обаче ще настъпи това данъчно събитие? В директивата аз не откривам специално правило по въпроса. Тогава доставката между доставчика на стоките/услугите и издателя на ваучера следва да възникне, когато бъде прехвърлена собствеността върху стоките или оказани услугите. Разпоредбата на чл. 30б, ал. 1, предложение първо от директивата не е пречка за подобно третиране, тъй като тя има предвид действителното предаване на стоките или предоставяне на услугите срещу представянето на ваучер за конкретна цел, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане – то не се разглежда като отделна сделка. Или нормата определя липсата на данъчно събитие между доставчика на стоките/услугите и лицето, което е платило за тях с притежаван от него ваучер за конкретна цел; а нас ни интересува доставката между посочения доставчик и издателя на ваучера.

Въпреки казаното съм на мнение, че тази доставка няма да настъпи чак когато ваучерът бъде употребен – предоставен като платежно средство срещу фактическото получаване на стоките/услугите. По-скоро данъчното събитие ще възникне още при сключването на съответния договор между доставчика и издателя на ваучера. Защото няма как последният да издаде ваучери (и то за конкретна цел), без да има постигнати договорености в такава насока с доставчика на стоките или услугите. Така че сключването на подобни договори, с които доставчикът предоставя на своя контрагент правата да издава ваучери за неговите стоки/услуги, трябва да се смята за момент на прехвърлянето на тези права към издателя на ваучерите, съответно за дата на настъпване на данъчното събитие. Съответно този издател ще е и първият получател на стоките/услугите, отбелязани във ваучера.      

3. Ваучер за множество различни плащания

С т. 8 от въведението към Директива 2016/1065 се пояснява, че за ваучери за множество различни плащания ДДС следва да бъде начислен при доставката на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Поради което и предварителното прехвърляне на ваучери за множество различни плащания не следва да се облага с ДДС.

Затова на основание чл. 30б, ал. 2, предложение първо от директивата действителното предаване на стоките или предоставянето на услугите срещу представянето на ваучер за множество различни плащания, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, се облага с ДДС съгласно чл. 2  от Директива 2006/112, докато всяко предходно прехвърляне на този ваучер за множество различни плащания не подлежи на облагане с ДДС.

Когато се извършва прехвърляне на ваучер за множество различни плащания от данъчно задължено лице, различно от ДЗЛ, извършващо самата облагаема сделка със стоките или услугите, всяка доставка на услуги, която може да бъде идентифицирана, като например дистрибуторски или промоционални услуги, подлежи на облагане с ДДС (чл. 30б, ал. 2, предложение второ). Същото трябва да важи и за посредническите услуги по повод прехвърлянето на ваучери.

Съгласно новия чл. 73а от Директивата за ДДС, без да се засяга чл. 73 от същата директива, данъчната основа на доставката на стоки или услуги, предоставени срещу ваучер за множество различни плащания, е равна на платената за ваучера сума. При липсата на информация за тази сума, данъчната основа ще е равна на паричната стойност, посочена върху самия ваучер или в свързаната с него документация, без размера на самия дължим данък. Целта, която се преследва, е да бъде гарантирана точността на размера на ДДС, платен по отношение на такива ваучери, тъй като при тях данъкът за съответната доставка на стоки или услуги се начислява едва при представянето на ваучера на доставчика на стоките/услугите.

Когато ваучер за множество различни плащания е използван частично за доставката на стоки или услуги, данъчната основа следва да бъде равна на съответната част от сумата или паричната стойност, без размера на ДДС, свързан с доставената стока или услуга (т. 11 от въведението към директивата).

4. Директива 2016/1065 за ваучерите съдържа и следните други разпоредби и уточнения:

- чл. 30а, 30б и 73а се прилагат само за ваучери, издадени след 31 декември 2018 г.;

- разпоредбите във връзка с третирането на ваучери за целите на ДДС не засягат валидността на законодателството и тълкуването, приети на по-ранен етап от държавите членки, т.е. до края на 2018 г.;

- разпоредбите във връзка с ваучерите не следва да водят до промяна в третирането за целите на ДДС на билетите за пътуване, входните билети за кина и музеи, пощенските марки или други подобни (т. 5 от въведението на директивата);

- посочената директива не е насочена към ситуациите, при които ваучер за множество различни плащания не се използва от крайния потребител по време на валидността му и полученото заплащане за такива ваучери се задържа от продавача (т. 12 от въведението).

От последната констатация следва, че в подобни ситуации, тъй като говорим за ваучер за множество плащания, няма да бъде осъществена нито една облагаема с ДДС доставка. Полученото възнаграждение от издателя на ваучера ще формира за него приход, но няма да е данъчна основа на из вършена от същия облагаема сделка.

Трябва също така изрично да подчертаем, че посочените по-горе правила за третирането на ваучерите се отнасят до ситуации, при които ваучерите се предоставят възмездно. В случай че те се дават, без получателите им да дължат възнаграждение (примерно безвъзмездно от работодател на работник или служител), подобно предоставяне няма да се яви облагаемо данъчно събитие, извършено от предоставилия ваучерите.